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內(nèi)部控制理論

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摘要:在各種組織高效運作的今天,內(nèi)部管理越來越受到人們的重視。通過介紹美國內(nèi)部控制理論的發(fā)展歷程,為國人打開了一扇學(xué)習(xí)國外先進(jìn)經(jīng)驗的窗戶。國人可以學(xué)習(xí)他人的成功之處,來完善自身的內(nèi)部控制制度,提高自己的管理水平。

關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制;體系和結(jié)構(gòu);國外理論;意義

1內(nèi)部控制系統(tǒng)理論

1936年美國會計師協(xié)會在《注冊會計師對財務(wù)報表的審查》文告中提出了以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的審計程序。1947年,該協(xié)會在《審計準(zhǔn)則暫行公告》中又重申了這一內(nèi)容。這一時期,內(nèi)部控制處于以查錯糾弊為導(dǎo)向的理論初級階段,后被稱為內(nèi)部牽制理論。

1949年美國審計程序委員會下屬的內(nèi)部控制專門委員會發(fā)表了《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對管理部門和注冊會計師的重要性》的專題報告,第一次對內(nèi)部控制進(jìn)行定義性表述:“內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率、推動管理部門所制定的各項政策貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施?!蓖瑫r報告對內(nèi)部控制的范圍做出解釋,指出內(nèi)部控制既是對會計和財務(wù)部門直接有關(guān)的控制,也包括了預(yù)算控制、成本控制、定期報告經(jīng)營情況、進(jìn)行統(tǒng)計分析并將統(tǒng)計報告送交有關(guān)部門,制定計劃對有關(guān)人員履行職責(zé)的能力進(jìn)行培訓(xùn),設(shè)立內(nèi)部審計部門以保證管理部門所制定的各種程序準(zhǔn)確、順利貫徹執(zhí)行。當(dāng)時,這一定義和解釋被普遍認(rèn)為是對內(nèi)部控制概念認(rèn)識上的重大突破,但是由于該報告內(nèi)容寬泛,在職責(zé)劃分上缺乏可操作性。于是,1953年10月,美國審計程序委員會對上述定義進(jìn)行了第一次修正,在《審計程序公告第19號》中,修正后的定義表述為:“廣義的說,內(nèi)部控制按其熱點可以劃分為會計控制和管理控制;(1)會計控制由組織計劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會計記錄可靠性或與此有關(guān)的方法和程序構(gòu)成;會計控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度;記賬,編制財務(wù)報表,保管財務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)的分離;財產(chǎn)的實物控制以及內(nèi)部審計等控制。(2)管理控制由組織計劃和所有為提高經(jīng)營效率,保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關(guān)的方法和程序構(gòu)成。管理控制的方法和程序通常只與財務(wù)記錄發(fā)生間接關(guān)系,包括統(tǒng)計分析、動態(tài)研究、經(jīng)營報告、員工培訓(xùn)計劃和質(zhì)量控制等?!?/p>

1963年該委員會在《審計程序公告第33號》對修正后的定義又做出進(jìn)一步明確闡述:獨立審計師應(yīng)主要檢查會計培訓(xùn)。會計培訓(xùn)一般對財務(wù)記錄產(chǎn)生直接的、重要的影響。審計人員必須對它做出評價。管理控制通常只對財務(wù)記錄產(chǎn)生間接影響。因此,審計人員可以不對其作評價。但是,如果審計人員認(rèn)為某些管理控制影響了財務(wù)記錄的可靠性,那么就要視情況予以評價,以避免管理控制給會計控制造成偏差。

然而,修正工作并沒有結(jié)束。經(jīng)過多年的實踐檢驗。人們發(fā)現(xiàn)“會計控制”中的保護(hù)資產(chǎn)和保護(hù)財務(wù)記錄可靠性的定義,仍然會使人們產(chǎn)生“決策過程中的任何程序和記錄都可以包括在會計控制的保護(hù)財產(chǎn)的概念中”的誤解。為解決這一問題,美國注冊會計師協(xié)會于1972年又對會計控制了一個更為嚴(yán)格的定義:“會計控制是組織計劃和所有與下面有關(guān)的方法和程序:(1)保護(hù)資產(chǎn),即在業(yè)務(wù)處理和資產(chǎn)處理過程中,保護(hù)資產(chǎn)免遭過失錯誤、故意致錯或舞弊造成的損失。(2)保證對外報告的財務(wù)資料的可靠性?!?/p>

從20世紀(jì)40年代末開始,內(nèi)部控制理論的發(fā)展走過了漫長的道路,在實踐中充實,在實踐中修正,被理論界稱之為內(nèi)部控制系統(tǒng)理論階段。而為這一階段做結(jié)論的是‘美國準(zhǔn)則委員會’。該委員會在總結(jié)研究前人理論的基礎(chǔ)上,經(jīng)過深入探討,在該委員會1972年第1號公告中,為內(nèi)部控制做出了在該階段較為精確的定義:

(1)內(nèi)部會計控制。會計控制由組織計劃與保護(hù)資產(chǎn)和保護(hù)財務(wù)資料可靠性有關(guān)的記錄和程序構(gòu)成。會計控制旨在保證:經(jīng)濟業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門的一般授權(quán)或特殊授權(quán)的需要;經(jīng)濟業(yè)務(wù)的記錄必須有利于按照一般公認(rèn)會計原則或其它有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制財務(wù)報表,以及落實資產(chǎn)責(zé)任;只有在得到管理部門的批準(zhǔn)的情況下,才能接觸資產(chǎn);按照適當(dāng)?shù)拈g隔期限,將資產(chǎn)的賬面記錄與實物資產(chǎn)進(jìn)行對比,一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異,應(yīng)采取相應(yīng)的補救措施。

(2)內(nèi)部管理控制。管理控制包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的決策過程有關(guān)的程序及其記錄。這種授權(quán)活動是管理部門的職責(zé),它直接與管理部門的執(zhí)行該組織的經(jīng)營目標(biāo)有關(guān),是對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行會計控制的起點。

內(nèi)部控制系統(tǒng)理論的特點是將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩部分。前者著力于保護(hù)資金安全及會計記錄的可靠性;后者著力于提高經(jīng)營效率和確保既定的管理政策。這一理論是內(nèi)部控制的外延得到拓寬,也是其內(nèi)涵更加豐富。一直沿用到20世紀(jì)80年代末,才被內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論所取代。其歷史功績是顯而易見的,當(dāng)然,每一種理論都有其局限性。內(nèi)部控制系統(tǒng)理論也不例外。正如人們指出的,其局限性在于把精力過多的放在糾錯防弊上,內(nèi)部控制的范圍的目標(biāo)也顯得消極和狹窄。而也正因如此,才使新的內(nèi)部控制理論———內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論應(yīng)運而生。

2內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論

內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論觀點的提出是在1988年,當(dāng)年美國注冊會計師協(xié)會《審計準(zhǔn)則公告第55號》,首次使用“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞,指出:“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)實現(xiàn)而建立的各種政策和程序”,并確定內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包含3個要素:控制環(huán)境、會計制度和控制程序。首先,控制環(huán)境是第一次被納入內(nèi)部控制范疇,并將內(nèi)部環(huán)境定義為“對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素”,它包含的要點有:經(jīng)營管理理念、組織結(jié)構(gòu)、董事會及其所屬委員會和審計委員會發(fā)揮的職能、授權(quán)和分配責(zé)任的方法,管理監(jiān)控方法(經(jīng)營計劃、預(yù)算、預(yù)測、利潤計劃、責(zé)任會計和內(nèi)部審計),人事政策和實務(wù)等。其次,會計制度規(guī)定各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)實務(wù)的方法,包括鑒定、分析、歸類、登記和編報;明確資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營管理責(zé)任。其實現(xiàn)的目標(biāo)是:鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟業(yè)務(wù),對各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行分類,以做財務(wù)報表的依據(jù);對經(jīng)濟業(yè)務(wù)按貨幣價值計價,以便列入財務(wù)報表;確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生日期,以便按照會計期間進(jìn)行記錄;在財務(wù)報表中恰當(dāng)表述經(jīng)濟業(yè)務(wù)并對相關(guān)內(nèi)容予于揭示。第三,控制程序主要內(nèi)容是:(1)經(jīng)濟業(yè)務(wù)和經(jīng)濟活動的批準(zhǔn)權(quán);(2)明確人員職責(zé)分工,防止相關(guān)人員在正常業(yè)務(wù)中徇私舞弊;(3)職責(zé)分工:A、指派不同人員分別承擔(dān)批準(zhǔn)業(yè)務(wù)、記錄業(yè)務(wù)和財產(chǎn)保管工作;B、憑證和賬單的設(shè)置和使用必須保證業(yè)務(wù)活動記載正確;C、對接觸和使用財產(chǎn)及其記錄要有保護(hù)措施;D、已登記的業(yè)務(wù)和計價要有復(fù)核程序。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論的突出特點是將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制領(lǐng)域。同時,考慮到會計控制與管理控制的不可分割性,因此不再細(xì)分會計控制和管理控制,是內(nèi)部控制理論和實務(wù)操作的新的發(fā)展。

3內(nèi)部控制———整體框架理論

內(nèi)部控制最新理論成果產(chǎn)生于1992年,被稱之為:“內(nèi)部控制整體框架”理論。該理論是由美國“反對虛假財務(wù)報告委員會”所屬的“內(nèi)部控制專門研究委員會”,經(jīng)過3年多的潛心研究和深入探討后提出的。其綱領(lǐng)性文件《內(nèi)部控制———整體框架》頒布于1992年9月,是內(nèi)部控制理論發(fā)展的又一個里程碑。在這部描述內(nèi)部控制的報告中,開創(chuàng)性的提出了內(nèi)部控制整體框架的概念。1994年,該委員會又對報告進(jìn)行了增補。他們在報告中指出:內(nèi)部控制是由董事會、管理層和員工共同設(shè)計并實施的,旨在為財務(wù)報告的可靠性,經(jīng)營效率與效果,相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等(簡稱三類目標(biāo))提供合理保證的過程。它由相互關(guān)聯(lián)的5個要素構(gòu)成:

(1)控制環(huán)境??刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制整體框架的基礎(chǔ)。人是諸多環(huán)境因素中具有決定性的因素。人的品行操守、道德價值觀以及能力,即使構(gòu)成環(huán)境的重要因素,又與環(huán)境相互影響、相互作用。環(huán)境要素還包括管理層的管理哲學(xué)、管理理念等等。

(2)風(fēng)險評估。在變化萬端的環(huán)境中,任何單位都會面臨各種各樣的風(fēng)險,而對風(fēng)險的了解和估定是必須的,建立可操作的風(fēng)險評估機制,發(fā)現(xiàn)、甄別、分析、管理、控制風(fēng)險也是必須的。重要的前提是,建立風(fēng)險評估機制,要從整體上和單個層面上制定與不同作業(yè)層次相關(guān)聯(lián)的目標(biāo),建立目標(biāo)體系。風(fēng)險評估機制實際就是評估與實現(xiàn)目標(biāo)相關(guān)的各種不利因素的機制。

(3)控制活動。控制活動就是制定控制的政策和程序。幫助管理層確保管理方針得以貫徹執(zhí)行。其目標(biāo)是經(jīng)風(fēng)險評估確定的管理和控制風(fēng)險措施能夠有效落實??刂苹顒拥膬?nèi)容包括職能分離、實物控制、信息處理控制、業(yè)績評價等。

(4)信息與溝通。內(nèi)部控制活動必須要有信息與溝通系統(tǒng)的支持。在執(zhí)行、管理和控制經(jīng)營過程中,部門之間、層次之間、內(nèi)部外部之間,能否順暢傳遞信息、有效的溝通,是決定目標(biāo)實現(xiàn)和員工履行職責(zé)的必要條件。

(5)監(jiān)督。內(nèi)部控制的過程必須加以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督,通過監(jiān)督對內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行評估。對偏差加以修正。監(jiān)督有日常監(jiān)督、例行監(jiān)督和常規(guī)性事后監(jiān)督等。監(jiān)督應(yīng)具有獨立性,發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中出現(xiàn)的問題,可直接報告最高層。

上述三類目標(biāo)是努力方向,而5個要素則是實現(xiàn)目標(biāo)的必要條件,兩者相互關(guān)聯(lián)。5個要素之間相互協(xié)調(diào),共同構(gòu)成對不斷變化的環(huán)境做出動態(tài)反應(yīng)的一個整體。

內(nèi)部控制整體框架報告面世以后,被公認(rèn)為是內(nèi)部控制理論研究的最高成就。(1)界定了一個不同用戶需要的內(nèi)部控制概念。被理論界、實務(wù)界廣泛接受。(2)提出了一套完整的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。(3)首次將內(nèi)部控制發(fā)展為立體框架結(jié)構(gòu)。三類控制目標(biāo),五項構(gòu)成要素,有效內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)以及相關(guān)論述,為建立控制標(biāo)準(zhǔn)提供了前提和基礎(chǔ),也為實際應(yīng)用打開了方便之門。(4)首次將風(fēng)險評估,信息與溝通作為基本要素引進(jìn)內(nèi)部控制領(lǐng)域。(5)首次強調(diào)環(huán)境與人的重要性,將人文因素融入內(nèi)部控制,極大的豐富了內(nèi)部控制的文化內(nèi)涵。

4內(nèi)部控制理論的實踐與借鑒

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷深入和完善,在新舊體制的碰撞中,在日趨激烈的市場競爭中,時常會冒出一些不穩(wěn)定因素,尤其是在經(jīng)濟領(lǐng)域里,不規(guī)范的行為屢有發(fā)生。究其原因,最本質(zhì)的是企業(yè)的內(nèi)部控制出了問題。而要解決這一問題,就要深入觸動微觀機制的最本質(zhì)問題,強化企業(yè)的內(nèi)部控制。近年來,我國十分重視對內(nèi)部控制的研究和推廣工作,有關(guān)部門還了一系列規(guī)范和指導(dǎo)意見,促進(jìn)了單位內(nèi)部控制制度的建立和完善。2001年,財政部從規(guī)范企業(yè)行為、提高會計信息質(zhì)量的需要出發(fā),制定了我國第一部全國統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范,并要求從2001年6月頒布之日起試行。在此背景下,我國審計師協(xié)會也制定了內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則和相關(guān)具體準(zhǔn)則,以其規(guī)范內(nèi)部審計業(yè)務(wù),推動內(nèi)部控制的發(fā)展。在學(xué)習(xí)借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,應(yīng)注意做好以下工作:

4.1加強認(rèn)識,充分理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵

內(nèi)部控制不是單一的制度、機械的規(guī)定,而是一個發(fā)現(xiàn)問題、解決問題的動態(tài)過程。這個過程循環(huán)往復(fù),又各具獨特內(nèi)容。因此在實施過程中必須明確。第一,樹立責(zé)任意識。內(nèi)部控制不單單是管理人員、會計、審計的責(zé)任,而是單位全體員工的責(zé)任。只有確立這種思想,才能是內(nèi)部控制在每個崗位和每個工作人員的心中發(fā)揮作用。第二,內(nèi)部控制目標(biāo)要細(xì)化。針對單位具體情況,制定按工作流程,進(jìn)而每個崗位的控制標(biāo)準(zhǔn)。第三,樹立風(fēng)險意識。第四,強調(diào)以人為本,調(diào)動全體員工的積極性。第五,明確界定管理和控制的關(guān)系。內(nèi)部控制是管理的有力工具,但不能取代管理;第六,建立內(nèi)部控制制度要掌握有效、審慎、全面、及時和相對獨立原則;第七,微觀控制要與宏觀管理相結(jié)合。

4.2加強教育,認(rèn)真掌握內(nèi)部控制方法

市場經(jīng)濟的發(fā)展需要內(nèi)部控制,內(nèi)部控制為市場經(jīng)濟的發(fā)展提供有效的服務(wù)。而要是內(nèi)部控制成為市場經(jīng)濟行之有效的有力工具,就必須加強內(nèi)部控制知識的普及,學(xué)習(xí)借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗,結(jié)合我國的具體實際加以轉(zhuǎn)化吸收,取人所長,補我所短。在充分吸收內(nèi)部控制理論的精華的同時,認(rèn)真掌握內(nèi)部控制的方法,切實在經(jīng)濟活動中加以運用,才能使內(nèi)部控制理論的學(xué)習(xí)借鑒不流于形式,真正成為社會主義市場經(jīng)濟中發(fā)揮作用的服務(wù)手段。需要掌握的內(nèi)部控制方法主要有以下幾種:

(1)內(nèi)部牽制法。內(nèi)部牽制是通過職責(zé)分工和工作程序的適當(dāng)安排,以事物分管為核心的自檢系統(tǒng)。其作用是使各項業(yè)務(wù)活動自主有效的置于相關(guān)作業(yè)人員的查驗核實之中。其內(nèi)容包括:①體制牽制通過組織規(guī)劃與結(jié)構(gòu)設(shè)計,把各項業(yè)務(wù)活動按作業(yè)環(huán)節(jié)劃分,然后交由不同部門、不同人員分工負(fù)責(zé),實現(xiàn)不相容職務(wù)的適當(dāng)分離,以防錯弊的發(fā)生。如單位會計、出納、倉庫保管、驗收等崗位人員的分別設(shè)置,各自明確的職責(zé)與權(quán)限等。②薄記牽制。即在賬薄組織方面,利用復(fù)式記賬原理和賬薄之間的稽核關(guān)系等,相互制約、監(jiān)督和牽制。③實物牽制。指兩個或兩個以上的人員共同掌握的實物工具,必須共同操作才能完成的牽制程序。如現(xiàn)金保險柜、金庫的鑰匙等。④機械牽制。運用程序制約,即設(shè)定業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)處理程序控制部門、崗位或人員。如會計憑證的處理程序和傳遞路線,一方面把單、賬、表整個記錄系統(tǒng)連接起來,使其能及時、完整、準(zhǔn)確的反映各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的全過程;另一方面也把相關(guān)職能部門連成一個相互制約、相互監(jiān)督有機整體,從而達(dá)到相互制約目的。

(2)一般控制法。是指根據(jù)本單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點,針對容易發(fā)生錯弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)所實施的控制程序、方法和措施。目前我國多數(shù)單位通常是針對人、財、物等要素,來設(shè)計內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制的。應(yīng)當(dāng)指出,一般控制中,內(nèi)部審計控制要作為一項內(nèi)容單獨設(shè)計,內(nèi)容應(yīng)包括:管理審計控制和會計審計控制。

(3)業(yè)務(wù)循環(huán)控制法。一般來說,任何經(jīng)濟單位的業(yè)務(wù)活動都具有貨幣資金、籌資與投資、審購與付款、銷售與收款等若干循環(huán)。對這些業(yè)務(wù)循環(huán),按其順序?qū)嵭蟹椒ê统绦蛏系目刂?,就是業(yè)務(wù)循環(huán)控制法。

4.3加強監(jiān)督,做好內(nèi)部控制的宏觀管理

要確保內(nèi)部控制制度的切實執(zhí)行,并收到良好的效果,就必須對內(nèi)部控制過程加以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督。這種監(jiān)督不應(yīng)是單位自主的監(jiān)督,而應(yīng)是國家有關(guān)部門行之有效的宏觀管理。如證監(jiān)會對上市公司的審核,對個別企業(yè)虛假財務(wù)報告的稽查,以及對會計師事務(wù)所不負(fù)責(zé)任的審計報告的處置等,都需要有相應(yīng)的宏觀上的配套法規(guī)予以監(jiān)督和管理,以保證市場競爭在公開、透明,有序的規(guī)則下進(jìn)行。否則蟻潰大堤的情況就會發(fā)生。這不僅會對市場經(jīng)濟的發(fā)展不利,也會使努力做好內(nèi)部控制的企業(yè)帶來消極的影響。

目前,我國國有企業(yè)改造工作以取得初步成效,加強企業(yè)內(nèi)部控制顯得尤為必要。國企管理要與國際接軌,企業(yè)需要增強自身的競爭力,吸收先進(jìn)技術(shù)和經(jīng)驗,強化自己,才能在國際市場爭得利益。因此,注重企業(yè)控制環(huán)境的建設(shè),提高管理者的素質(zhì)和管理水平,增強競爭中抗風(fēng)險意識,規(guī)范經(jīng)濟運作行為,采用行之有效的內(nèi)部控制機制,是最好的途徑。通過內(nèi)部控制機制的有效運作,可以進(jìn)行全面的風(fēng)險評估,正確認(rèn)識自身的優(yōu)勢與劣勢、長處與短處,經(jīng)過辨別、管理和控制的過程,就能揚長避短,在市場經(jīng)濟大潮中,穩(wěn)立船頭,撐擊風(fēng)浪。

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