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審計(jì)內(nèi)部控制

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審計(jì)內(nèi)部控制

對(duì)付財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的“泛假主義”,無(wú)論如何離不開(kāi)“兩手抓”:一手抓結(jié)果,即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,另一手抓過(guò)程,即生成財(cái)務(wù)信息的內(nèi)部控制。以往,會(huì)計(jì)主管部門似乎“一手硬,一手軟”,重會(huì)計(jì)報(bào)表而輕內(nèi)部控制。面對(duì)財(cái)務(wù)舞弊手段“日日新、茍日新、又日新”的窘?jīng)r,它終于意識(shí)到“兩手抓,兩手都要硬”的偉大意義,于是,義無(wú)反顧地走上內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系建設(shè)的漫漫途程。

“內(nèi)部控制”理念的演進(jìn)

在近、現(xiàn)代的內(nèi)部控制發(fā)展史上,占了先機(jī)的是美國(guó)人。1947年,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)下屬的審計(jì)程序委員會(huì)(CAP)在其《審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告》中第一次提出了內(nèi)部控制概念。1949年,審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)表了一份特別報(bào)告——《內(nèi)部控制:一種協(xié)調(diào)性系統(tǒng)要素及其對(duì)管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》。在這份報(bào)告中,CAP對(duì)內(nèi)部控制作了如下定義:“內(nèi)部控制是企業(yè)為了保證資產(chǎn)的安全完整,檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性,提高經(jīng)營(yíng)效益,推動(dòng)企業(yè)貫徹執(zhí)行既定的各項(xiàng)政策而采取的組織規(guī)劃和一系列相互協(xié)調(diào)的方法與措施?!边@里,內(nèi)部控制的范圍不止在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面,“提高經(jīng)營(yíng)效益”、“推動(dòng)企業(yè)貫徹執(zhí)行既定的各項(xiàng)政策”皆被列入了內(nèi)部控制目標(biāo)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,要做企業(yè)管理的“萬(wàn)能醫(yī)生”,所承擔(dān)的,似乎是“不可能完成的任務(wù)”。

有鑒于此,1963年,AICPA在《審計(jì)程序公告第33號(hào)》(SAPNo.33)中將內(nèi)部控制做了劃分,表述為會(huì)計(jì)控制和管理控制,前者旨在保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)完整,檢查會(huì)計(jì)信息的可靠性,后者在于促使有關(guān)人員遵守既定的管理政策,提高經(jīng)營(yíng)的有效性。根據(jù)SAPNo.33,“注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注會(huì)計(jì)控制”,“如果獨(dú)立審計(jì)人員認(rèn)為某些管理控制可能對(duì)財(cái)務(wù)記錄可靠性有影響,可以考慮評(píng)價(jià)管理控制”。

1988年,AICPA在《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》(SASNo.55)中以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的提法替代了“內(nèi)部控制”,認(rèn)為“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”,并確立了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三要素——控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序,這被認(rèn)為是內(nèi)部控制概念發(fā)展的一個(gè)里程碑。

1992年,美國(guó)國(guó)會(huì)“反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”(NationalCommissiononFraudulentReporting,又稱TreadwayCommittee)所屬的Treadway委員會(huì)發(fā)起成立COSO委員會(huì),了COSO報(bào)告——《內(nèi)部控制——整體架構(gòu)》,報(bào)告指出:“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工制定和實(shí)施的,旨在為經(jīng)營(yíng)的效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)提供合理保證的過(guò)程?!辈w納了內(nèi)部控制的“五大要素”:(1)控制環(huán)境;(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估;(3)控制活動(dòng);(4)信息與溝通;(5)監(jiān)控。鑒于COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)定與《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》(SASNo.55)有較大差距,AICPA于1995年了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》(SASNo.78),修改了SASNo.55,全面接受了COSO報(bào)告的觀點(diǎn)。

2002年,美國(guó)政府頒布了《薩班斯一奧克斯利法案》(SOX法案),要求所有依照美國(guó)1934年證券交易法第13(a)或15(d)節(jié)的規(guī)定向證券交易委員會(huì)(SEC)提交財(cái)務(wù)報(bào)告的上市公司,都要在年報(bào)中提供“內(nèi)部控制報(bào)告”,評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其執(zhí)行的有效性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)企業(yè)的“內(nèi)部控制報(bào)告”進(jìn)行審核和報(bào)告。公司的首席執(zhí)行官與首席財(cái)務(wù)官須出具書(shū)面保證,不僅要確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性,還要確保公司擁有完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)——堪稱“兩手抓”方針下的實(shí)證樣本。

是內(nèi)生,還是靠外力

我國(guó)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的推進(jìn)發(fā)軔于上世紀(jì)90年代,有關(guān)部門相繼出臺(tái)了若干涉及內(nèi)部控制的文件:

——1996年12月,財(cái)政部了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》,提出了內(nèi)部控制“三要素”,幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷是否信賴內(nèi)部控制,以確定審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間與范圍。

——1997年5月,中國(guó)人民銀行了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則),就銀行、保險(xiǎn)公司等金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的目標(biāo);原則、要素、基本要求等作出了規(guī)范。

———2000年11月,證監(jiān)會(huì)了《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》,要求公開(kāi)發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制制度,并在招股說(shuō)明書(shū)正文中說(shuō)明內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性,同時(shí),要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)者的內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理的“三性”進(jìn)行評(píng)價(jià)和報(bào)告。

——2001年1月,證監(jiān)會(huì)了《證券公司內(nèi)部控制指引》,要求所有的證券公司建立和完善內(nèi)部控制機(jī)制和內(nèi)部控制制度。

——2001年6月,財(cái)政部了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制——基本規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》,明確了單位建立和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的基本框架和要求,以及貨幣資金內(nèi)部控制的要求。

——2002年2月9日,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》,規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師就被審核單位管理當(dāng)局在特定日期對(duì)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核,并發(fā)表審核意見(jiàn)。

——2002年12月,財(cái)政部又了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——采購(gòu)與付款(試行)》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——銷售與收款(試行)》。之后,又相繼《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——擔(dān)保(征求意見(jiàn)稿)》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——成本費(fèi)用(征求意見(jiàn)稿)》。

——2003年10月22日,財(cái)政部了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——工程項(xiàng)目(試行)》,主張各單位應(yīng)當(dāng)建立適合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的工程項(xiàng)目?jī)?nèi)部管理制度,并組織實(shí)施。

根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司最初的規(guī)劃,“《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》采取分批分步制定實(shí)施的方式,針對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)及相關(guān)工作中管理最為薄弱的環(huán)節(jié),先制定迫切需要的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》,如貨幣資金、工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、銷售與收款等環(huán)節(jié)的控制,成熟一個(gè)一個(gè)”?!啊疽?guī)范’和‘貨幣資金規(guī)范’,只是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的開(kāi)始。嗣后,財(cái)政部將加快相關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的建設(shè)步伐,力爭(zhēng)用2—3年的時(shí)間,建立起適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范體系”。這是一個(gè)棘手的任務(wù),更難的,還在于要在千千萬(wàn)萬(wàn)個(gè)企業(yè)中生根、滋長(zhǎng)。

從企業(yè)的角度看,政府的著力推動(dòng)自然屬于外力,然而,從內(nèi)部控制的起源研判,內(nèi)部控制的產(chǎn)生其實(shí)是企業(yè)發(fā)乎內(nèi)心的真切需要。即使在早期的業(yè)主制組織中,由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)兩權(quán)合一,業(yè)主出于保護(hù)自身資產(chǎn)、防范錯(cuò)誤和舞弊的考慮,便已設(shè)置諸如賬款分離、定期盤點(diǎn)等關(guān)鍵控制點(diǎn)。

隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大與企業(yè)組織形式的復(fù)雜,內(nèi)部控制的動(dòng)因開(kāi)始迷離起來(lái)。尤其在以兩權(quán)分離為特征的現(xiàn)代大型企業(yè)里,企業(yè)的利益相關(guān)者驟增,業(yè)主和企業(yè)的關(guān)系不再像業(yè)主制或合伙制企業(yè)那樣邊界模糊,股東只能對(duì)企業(yè)保持一種“疏離的眷戀”(detachedattachment),日益普遍的“強(qiáng)執(zhí)行、弱股東”格局甚至有將股東邊緣化為“外部人”的征兆。至于“一股獨(dú)大”的國(guó)有企業(yè),經(jīng)營(yíng)管理層體會(huì)到“內(nèi)部人控制”更容易帶來(lái)職務(wù)方便,因而,集體無(wú)意識(shí)地認(rèn)為內(nèi)部控制缺失比內(nèi)部控制有效更對(duì)自己有利,傾向于渾水摸魚(yú)者必然多于清流運(yùn)作者。

反倒是注冊(cè)會(huì)計(jì)師這樣的“外人”對(duì)內(nèi)部控制的影響來(lái)得直接,甚至起著關(guān)鍵的推動(dòng)作用。假如企業(yè)管理層的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理且執(zhí)行有效。那么,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審核意見(jiàn)的報(bào)告就相當(dāng)于“背書(shū)”,肯定會(huì)給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者傳遞積極的信號(hào);一旦企業(yè)管理層的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行存在重大缺陷,注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審核意見(jiàn)等于為企業(yè)改善內(nèi)部控制提供了線索,給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用人作了特別的提醒。是的,實(shí)質(zhì)面(最終的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)反映于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告)固然重要,而程序面(平時(shí)的內(nèi)部控制制度反映于審核報(bào)告)同樣不可或缺——雙軌確認(rèn)已成為國(guó)際上鑒別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量的通行做法。

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