績效審計(jì)和國際審計(jì)

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1.績效審計(jì)本質(zhì)乃是資金運(yùn)行效益審計(jì)。

考世界主要國家和地位所實(shí)施的績效審計(jì)，其審計(jì)對象載體眾多（包括價(jià)值形態(tài)和實(shí)物形態(tài)），但究其內(nèi)涵的本質(zhì)，是審查預(yù)期目標(biāo)與完成其目標(biāo)所投入資金之間的關(guān)系，最佳投入產(chǎn)出關(guān)系是以最少的投入完成即定目標(biāo)，或以最少的資金取得最大產(chǎn)出。實(shí)物形態(tài)的投入，最終仍要用貨幣衡量。績效審計(jì)的作用在于通過審計(jì)促進(jìn)被審單位實(shí)現(xiàn)最佳投入產(chǎn)出關(guān)系，實(shí)現(xiàn)其資金運(yùn)行的現(xiàn)實(shí)效益和潛在效益。

至今，績效審計(jì)沒有單一定義，許多國際組織和績效審計(jì)領(lǐng)先國家均對績效審計(jì)有著不同定義。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織稱績效審計(jì)（經(jīng)濟(jì)性、效率和效益）是現(xiàn)金價(jià)值審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)的同義詞。根據(jù)該組織的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，它包括：（l）審計(jì)被審單位管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性；（2）審計(jì)被審單位的人力、財(cái)務(wù)及其它資源的利用效率；（3）審計(jì)其業(yè)績效益，并根據(jù)預(yù)期影響，審計(jì)其活動(dòng)的真實(shí)影響。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織關(guān)于績效審計(jì)定義，詞語及標(biāo)準(zhǔn)，對各國績效審計(jì)雖沒有約束力，但具有一定影響力和指導(dǎo)作用。

2.當(dāng)今的世界審計(jì)處于以績效審計(jì)為中心的現(xiàn)代審計(jì)階段。

考世界審計(jì)，績效審計(jì)出現(xiàn)于20世紀(jì)40年代中期，發(fā)展于20世紀(jì)70-80年代，完成傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向績效審計(jì)為中心的轉(zhuǎn)變是20世紀(jì)90年代的事情。

在這個(gè)發(fā)展階段，財(cái)務(wù)審計(jì)仍大量存在，績效審計(jì)則越來越多。我們以幾組量化數(shù)字來說明這一變化趨勢，諸如：美國國家審計(jì)總署兩類審計(jì)比重為：績效審計(jì)占85%以上，財(cái)務(wù)審計(jì)占10-14%；加拿大審計(jì)長公署和英國審計(jì)署，每年審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃中，績效審計(jì)大致占總審計(jì)數(shù)額的40%；而且它們和西歐一些國家審計(jì)機(jī)關(guān)還實(shí)施績效審計(jì)機(jī)構(gòu)、資金、計(jì)劃單列。事實(shí)告訴人們，在21世紀(jì)，這種發(fā)展趨勢日益增強(qiáng)。

3.績效審計(jì)成為世界審計(jì)主流的原因。

第一，西方市場經(jīng)濟(jì)經(jīng)過200多年的發(fā)展，已進(jìn)入了一個(gè)更為現(xiàn)實(shí)的新時(shí)代。在這個(gè)新時(shí)代，市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則趨于完善，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)也日愈規(guī)范化，故此，財(cái)務(wù)活動(dòng)中的違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象也日趨減少，那么，傳統(tǒng)合規(guī)性財(cái)務(wù)審計(jì)自然減少了，因此，不斷擴(kuò)大審計(jì)職能作用范圍，向績效審計(jì)延伸，成為審計(jì)自身發(fā)展的要求；第二，20世紀(jì)40年代中期，西方工業(yè)國家經(jīng)濟(jì)處于低迷狀態(tài)，社會(huì)矛盾激化，因此，人們對提高公營部門資金支出效果和明確支出的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求，越來越嚴(yán)格，同時(shí)，它導(dǎo)源于這樣一種嚴(yán)重壓力，即政府可以利用的資源越來越少，而政府所承擔(dān)的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)義務(wù)卻日趨擴(kuò)大，這即是績效審計(jì)在世界范圍內(nèi)興起和發(fā)展的另一個(gè)重要原因。

4.績效審計(jì)發(fā)展引起審計(jì)的重大變化。

其一，審計(jì)形態(tài)呈多元化趨勢。審計(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)了諸如：經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)等派生審計(jì)形態(tài)，西方審計(jì)學(xué)者把上述派生審計(jì)形態(tài)均視為績效審計(jì)的同義詞。

其二，審計(jì)職能范圍擴(kuò)大了，包括經(jīng)濟(jì)的、政治的、軍事的、文化教育的、社會(huì)的、生態(tài)環(huán)境的等領(lǐng)域，從而推動(dòng)審計(jì)向縱深發(fā)展。

其三，政府審計(jì)注入了績效審計(jì)內(nèi)容，從而增加了活力。政府審計(jì)注入績效審計(jì)內(nèi)容，主要是對財(cái)政性資金使用效果的審計(jì)，比如，對有國家財(cái)政支出或資助的投資項(xiàng)目的資金節(jié)約度進(jìn)行監(jiān)督。這是一個(gè)值得注意的動(dòng)態(tài)，西方審計(jì)學(xué)者認(rèn)為，在政府審計(jì)史上，績效審計(jì)的實(shí)施，是具有劃時(shí)代意義的催化劑，能否不失時(shí)機(jī)地選擇并接受績效審計(jì)，是衡量一個(gè)國家的政府審計(jì)是否具有活力的標(biāo)志之一。這種認(rèn)識(shí)與當(dāng)前或今后一個(gè)相當(dāng)長的歷史時(shí)期，世界范圍內(nèi)政府審計(jì)發(fā)展潮流是一致的。

其四，以績效審計(jì)為重要內(nèi)容的內(nèi)部審計(jì)得到蓬勃發(fā)展。

一是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，二是政府各部門內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。三是經(jīng)營審計(jì)的發(fā)展，其中，唱主角者是經(jīng)營審計(jì)。當(dāng)今的內(nèi)部審計(jì)與管理部門更加融為一體，參與實(shí)際問題的解決、舞弊的發(fā)現(xiàn)及管理咨詢，以推動(dòng)管理部門或企業(yè)改進(jìn)未來的經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)其潛在利益。

5.績效審計(jì)目標(biāo)和范圍。

世界主要國家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施績效審計(jì)所確立的目標(biāo)和范圍，由于國情不同而各不相同，但比較一致的是開展專題審計(jì)，其做法是對政府的各部門同一主題進(jìn)行審計(jì)，諸如：采購、旅行、人力資源管理和現(xiàn)金管理等。通過上面專題審計(jì)，弄清被審單位所花費(fèi)的公共資金是否獲得了效益。

同時(shí)，還有一些國家和地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行對財(cái)政資金和資助資金預(yù)算支出建議的事前績效審計(jì)，比如德國聯(lián)邦審計(jì)院對政府各部所提出的支出建議進(jìn)行績效審計(jì)，使績效審計(jì)的作用，在預(yù)算過程中得到發(fā)揮。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織為了指導(dǎo)和推動(dòng)績效審計(jì)發(fā)展，對其目標(biāo)和范圍有過一個(gè)規(guī)定，現(xiàn)抄錄如下：

目標(biāo)：（1）為公營部門改善一切資源管理奠定基礎(chǔ)；（2）力求決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果的信息質(zhì)量得到提高；（3）促使公營部門管理人員采用一定程序?qū)冃徲?jì)提出報(bào)告；（4）確定較為適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任。

范圍：它取決于每個(gè)最高審計(jì)機(jī)關(guān)的使命和特定環(huán)境。在決定審計(jì)范圍時(shí)，尤其是制定的審計(jì)政策存在著某些敏感性，應(yīng)對制定決策所需資料和決策目標(biāo)進(jìn)行分析和判斷。

上述規(guī)定，對世界各國績效審計(jì)起到一定規(guī)范和積極推動(dòng)作用。

6.績效審計(jì)基本經(jīng)驗(yàn)。

（1）最高審計(jì)機(jī)關(guān)不受政府干予；

（2）建立明確的績效審計(jì)法律條文；

（3）審計(jì)師獲得很有競爭力的回報(bào)，從而避免代價(jià)高昂的人力外流；

（4）仔細(xì)招聘不同專業(yè)的高質(zhì)量審計(jì)師；

（5）每個(gè)最高審計(jì)機(jī)關(guān)均有自己的培訓(xùn)設(shè)施和審計(jì)培訓(xùn)計(jì)劃；

（6）制定績效審計(jì)方法的條件，并輔之以培訓(xùn)；

（7）審計(jì)結(jié)果即發(fā)展報(bào)告，而不是年度報(bào)告；

（8）提交的績效審計(jì)報(bào)告，必須簡捷而令人感興趣；

（9）績效審計(jì)報(bào)告集中于少數(shù)重要問題；

（10）建立質(zhì)量保證和控制機(jī)制；

（11）通過傳媒引起社會(huì)對績效審計(jì)的重視。

7.績效審計(jì)發(fā)展的不平衡性。

績效審計(jì)同任何事物一樣，在發(fā)展過程中，存在著不平衡性，總體上，實(shí)施績效審計(jì)較早的國家和地區(qū)，一般處于領(lǐng)先行列，諸如：北美、西歐和北歐的加拿大、美國、瑞典、英國等。加拿大是第一采用效益審計(jì)的國家，創(chuàng)立了綜合審計(jì)（把績效審計(jì)與常規(guī)審計(jì)結(jié)合）典型經(jīng)驗(yàn)；美國則是最早將績效審計(jì)注入政府審計(jì)的國家，它于20世紀(jì)70年代頒布的《政府的機(jī)制、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》（亦稱“黃皮書”），其中明確規(guī)定應(yīng)實(shí)施3E審計(jì)，即經(jīng)濟(jì)性、效率和效果審計(jì)，得到國際審計(jì)界的普遍認(rèn)可和采用。

瑞典是第一個(gè)正式采用效果審計(jì)的北歐國家。英國開展績效審計(jì)是根據(jù)議會(huì)所屬的公共賬目委員會(huì)要求而作出的立法響應(yīng)，20世紀(jì)80年代中期頒布的《國家審計(jì)法》，明確授權(quán)主計(jì)審計(jì)長有權(quán)調(diào)查各政府部門如何使用它的資源，主計(jì)審計(jì)長向公共賬目委員會(huì)匯報(bào)工作，這些權(quán)力使他對績效審計(jì)提出確認(rèn)意見，并說明公共經(jīng)費(fèi)是否按下議院要求使用。他每年計(jì)劃并完成60個(gè)績效審計(jì)項(xiàng)目，正式報(bào)送議會(huì)并公布于社會(huì)。

上述各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)都用績效審計(jì)來謀求資金節(jié)約，回答政策制定者的詢問并保證政府工作者的效率和效益。

績效審計(jì)走在前列的最高審計(jì)機(jī)關(guān)，還有歐洲審計(jì)法院、荷蘭審計(jì)院、德國聯(lián)邦審計(jì)院、澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署、新西蘭審計(jì)署等。

亞洲地域最高審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施績效審計(jì)取得較好成效者，根據(jù)文獻(xiàn)記載有：印度、巴基斯坦、中國的香港、新加坡、日本。被列為有限經(jīng)驗(yàn)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)是不丹、中國、印尼、馬來西亞、尼泊爾、斯里蘭卡和泰國，其績效審計(jì)尚未完全實(shí)施，沒有績效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)如：孟加拉、柬埔寨、老撾和越南。

8.績效審計(jì)走向國際聯(lián)合發(fā)展趨勢。

20世紀(jì)70年代以來，由于世界經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域集團(tuán)化交織發(fā)展，使審計(jì)信息的使用者認(rèn)識(shí)到了解各國不同審計(jì)制度、審計(jì)實(shí)務(wù)并促使國際協(xié)調(diào)化的必要性和緊迫性。

在促進(jìn)審計(jì)工作國際化方面，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織、國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)和國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)等國際審計(jì)組織起了重要作用。它們的宗旨分別為：“經(jīng)驗(yàn)分享，全球共惠”、“經(jīng)驗(yàn)分享，攜手共進(jìn)”、“用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)來發(fā)展和加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)的全球協(xié)作”。

在推進(jìn)績效審計(jì)國際聯(lián)合方面，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織多次召開會(huì)議并做出若干決議和規(guī)范性條文，在最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織推動(dòng)下，西方一些國家最高審計(jì)機(jī)關(guān)多次進(jìn)行聯(lián)合，諸如：瑞典、英國、荷蘭的最高審計(jì)機(jī)關(guān)曾對援助項(xiàng)目進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)，英國、德國、意大利和西班牙最高審計(jì)組織曾對歐洲戰(zhàn)斗機(jī)計(jì)劃，進(jìn)行了聯(lián)合審計(jì)，也稱謂跨政府審計(jì)，通過聯(lián)合審計(jì)，搞清了被審計(jì)單位所花費(fèi)的公共資金效益好壞問題。事實(shí)表明，聯(lián)合審計(jì)呈不斷上升趨勢。

9.績效審計(jì)面臨的新挑戰(zhàn)。

當(dāng)今世界主要國家和地區(qū)最高審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行績效審計(jì)過程中，所遇到的挑戰(zhàn)，主要包括：

（1）難以確定績效審計(jì)的目標(biāo)和識(shí)別經(jīng)濟(jì)責(zé)任的界限；

（2）在一些國家，缺乏法律條文，得不到需要的資料；

（3）未具備適合的審計(jì)技術(shù)，缺少適當(dāng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及合格的審計(jì)人員和經(jīng)費(fèi)。

上述問題是今后世界績效審計(jì)實(shí)踐中亟待要解決的事情。

績效審計(jì)在中國

20世紀(jì)80年代初，隨著中華人民共和國審計(jì)署誕生，歐風(fēng)東漸，績效審計(jì)開始走近中國。

1.績效審計(jì)實(shí)踐的三個(gè)階段。

（1）審計(jì)署成立初期至80年代末。

審計(jì)機(jī)關(guān)積極開展了績效審計(jì)理論研究和試點(diǎn)工作，提出：“從財(cái)務(wù)審計(jì)入手，加以分析，落腳到經(jīng)濟(jì)效益。”據(jù)1984年審計(jì)資料記載，當(dāng)時(shí)，全國有22個(gè)省、市、自治區(qū)的270個(gè)縣以上審計(jì)局，對1263個(gè)部門和被審計(jì)單位進(jìn)行了試審，試審中充分注意到經(jīng)濟(jì)效益問題，諸如：天津鐵廠經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)報(bào)告、湖北省兩戶紡織企業(yè)效益審計(jì)報(bào)告、遼寧卷煙廠效益審計(jì)報(bào)告、山西小氮肥行業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)報(bào)告、鞍鋼和山東審計(jì)局關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)報(bào)告，都是當(dāng)時(shí)比較典型的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)實(shí)例。

當(dāng)年，全國審計(jì)機(jī)關(guān)共審計(jì)出各類問題總金額30692萬元，其中屬于經(jīng)濟(jì)效益差的是9195萬元，通過試審，對改善企業(yè)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，增收節(jié)支起了積極作用。20世紀(jì)80年中期以后，績效審計(jì)基本處于停滯狀態(tài)。

（2）20世紀(jì)90年代。

審計(jì)學(xué)界對績效審計(jì)進(jìn)行了一些研究，本人在《試論審計(jì)學(xué)的產(chǎn)生和發(fā)展》一文中，率先提出：“傳統(tǒng)的合規(guī)性審計(jì)向經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)延伸，成為審計(jì)實(shí)踐發(fā)展的一種趨勢”而審計(jì)職能“日益向解決經(jīng)濟(jì)過程中的管理和決策方面延伸?！保?990年5期《經(jīng)濟(jì)研究》）。上述見解在學(xué)術(shù)界和審計(jì)實(shí)際工作者中引起了反響。

1991年初，全國審計(jì)工作會(huì)議要求：“各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)都要確定一批大中型企業(yè)進(jìn)行經(jīng)常審計(jì)，既要審計(jì)財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性，又要逐步向檢查有關(guān)內(nèi)部控制制度和經(jīng)濟(jì)效益方面延伸，并作出適當(dāng)?shù)膶徲?jì)評(píng)價(jià)，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)效益的提高?！?/p>

自提出兩個(gè)延伸后，全國地方一些審計(jì)機(jī)關(guān)繼續(xù)實(shí)施了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)試點(diǎn)。當(dāng)時(shí)，試點(diǎn)工作較有成效的省，諸如：湖北、山東、天津、遼寧等省、市審計(jì)機(jī)關(guān)。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在審計(jì)署成立后十幾年的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)中，提出改善經(jīng)營管理的建議，使企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益增加約211億元。

1994年初，中國審計(jì)代表團(tuán)出席了在印度召開的中印績效審計(jì)研討會(huì)。本人在提交的會(huì)議論文《中國的宏觀經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)》一文中，根據(jù)中國國情，提出應(yīng)開展宏觀經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)試點(diǎn)，其重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域是財(cái)政、金融、投資等部門，通過績效審計(jì)，提高資金運(yùn)行的有效性。對信貸資金績效審計(jì)，應(yīng)“從信貸項(xiàng)目的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益和金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部效益兩個(gè)方面進(jìn)行?！睂ν顿Y績效審計(jì)，提出四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，其基本點(diǎn)是通過審計(jì)投入與產(chǎn)出關(guān)系，能否為整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)提供最大的效用。

上述觀點(diǎn)在中印績效審計(jì)研討會(huì)上受到與會(huì)代表的重視，同時(shí)，也引起國內(nèi)審計(jì)工作者的反響，（見1995年3期《管理世界》）。

在這個(gè)時(shí)期，我國審計(jì)機(jī)關(guān)還結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)收入審計(jì)，開展了一些事后來看帶有宏觀經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。比如：全國審計(jì)機(jī)關(guān)同時(shí)開展了建設(shè)項(xiàng)目開工前審計(jì)，共審計(jì)20000多個(gè)項(xiàng)目，總投資額105815億元，審計(jì)后對716個(gè)不具備開工條件的建設(shè)項(xiàng)目，提出了意見，壓縮建設(shè)規(guī)模的總資金達(dá)1285億元。

同時(shí)，還在全國范圍內(nèi)組織對165個(gè)國家重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)，共審計(jì)項(xiàng)目總投資2007億元，查出有問題資金106.5億元，經(jīng)審計(jì)處理后，為國家節(jié)省投資38億元。

同時(shí)，國家審計(jì)機(jī)關(guān)開展的行業(yè)審計(jì)，對五省市公路養(yǎng)路費(fèi)審計(jì)等都帶有宏觀經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)性質(zhì)，針對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的帶有普遍問題，從宏觀上提出加強(qiáng)管理，提高效益的建議，并會(huì)同有關(guān)部門及時(shí)研究制定了一些解決問題的辦法和制度，在一定程度上，發(fā)揮了審計(jì)在改善宏觀經(jīng)濟(jì)管理中的積極作用，促進(jìn)了被審單位經(jīng)濟(jì)效益和管理水平的提高。

（3）入世后的績效審計(jì)情況。

中國加入世貿(mào)組織以來，我國審計(jì)工作者思考一個(gè)共同問題，即中國如何開展績效審計(jì)，與國際接軌問題，并如何付諸實(shí)施。近幾年的全國審計(jì)工作會(huì)議對績效審計(jì)工作都明確提出任務(wù)和要求。在專項(xiàng)資金投資項(xiàng)目審計(jì)方面，開始注入了績效審計(jì)內(nèi)容，如進(jìn)行了績效調(diào)查審計(jì)，在外資審計(jì)領(lǐng)域，明確提出其審計(jì)目標(biāo)是提高外資使用效益。不少地方審計(jì)機(jī)關(guān)積極制定計(jì)劃，在投資項(xiàng)目和專項(xiàng)資金等財(cái)政投入較多的部門，實(shí)施績效審計(jì)，取得一定成效，向?qū)徲?jì)現(xiàn)代化邁出可喜一步。

2.中國績效審計(jì)特點(diǎn)。

績效審計(jì)走近中國二十年，理論研究和實(shí)踐活動(dòng)，盡管時(shí)斷時(shí)續(xù)，然而，它必竟在走著并留下了它特有軌跡。

其一，根據(jù)中國不成文和成文（《審計(jì)法》）法律條文關(guān)于“真實(shí)、合規(guī)、效益”的規(guī)定，把績效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)合起來，或更嚴(yán)格意義上說，績效審計(jì)寓于財(cái)務(wù)審計(jì)之中。

其二，主要以國有企業(yè)為審計(jì)對象，即是微觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的效益審計(jì)，且較多地集中在其財(cái)務(wù)成果的分析上，對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)審計(jì)評(píng)價(jià)的深度和廣度都需要進(jìn)一步開拓。

其三，績效審計(jì)主要由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行，國家審計(jì)機(jī)關(guān)盡管試驗(yàn)性地實(shí)施了一些績效審計(jì)，但與內(nèi)審機(jī)構(gòu)比要少。

其四，事后審計(jì)多，事前審計(jì)尚不多見，而事中審計(jì)，即對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中的控制和調(diào)節(jié)，以推動(dòng)被審單位改善未來經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)其潛在利益則更為少見。

3.績效審計(jì)的初步成效。

其一，通過對國有企業(yè)績效審計(jì)或調(diào)查，初步摸清了被審單位資金運(yùn)行的效益情況及存在的主要問題；

其二，一定程度上促進(jìn)了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益的提高；

其三，一定程度上改善了被審企業(yè)的內(nèi)部控制制度；

其四，一定意義上開拓了政府審計(jì)領(lǐng)域。

其五，專項(xiàng)資金審計(jì)或?qū)徲?jì)調(diào)查、基建項(xiàng)目審計(jì)或?qū)徲?jì)調(diào)查對未來績效審計(jì)發(fā)展，具有典型意義。

加拿大前審計(jì)長埃尼斯M.戴伊在《亞洲發(fā)展中國家和工業(yè)化國家的績效審計(jì)》調(diào)查報(bào)告中，對亞洲發(fā)展中國家績效審計(jì)排行榜上把中國排在有限經(jīng)驗(yàn)國家，大概是符合實(shí)際的，我以為，盡管經(jīng)驗(yàn)是有限的，但，是重要的。

4.績效審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)。

績效審計(jì)在中國實(shí)踐取得的進(jìn)展是重要的，但，是有限的，它面臨著新的挑戰(zhàn)主要如下：

其一，國家審計(jì)機(jī)關(guān)對在中國條件下，如何實(shí)施績效審計(jì)，缺乏一個(gè)戰(zhàn)略性認(rèn)識(shí)，缺乏一個(gè)系統(tǒng)、完整的具有戰(zhàn)略性、宏觀性的思路，缺乏一部戰(zhàn)略性發(fā)展規(guī)劃。

其二，缺乏具體的立法條文支持，沒有制定符合中國國情的績效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國家標(biāo)準(zhǔn)，對引進(jìn)國外經(jīng)驗(yàn)，似乎不太注意，相關(guān)資料也較少。

其三，績效審計(jì)方面有組織的理論探討、人才培訓(xùn)很是欠缺。

以上都是亟待要解決的問題。

中國發(fā)展績效審計(jì)的戰(zhàn)略思考

1.應(yīng)用符合中國國情的戰(zhàn)略目光，重新認(rèn)識(shí)績效審計(jì)在中國審計(jì)的地位。

我們講的中國國情，自然是中國審計(jì)直面的國民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，要點(diǎn)有二：一是國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中長期存在的高速度低效益且重速度輕效益問題；二是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在的大量嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)、經(jīng)濟(jì)犯罪問題，這兩個(gè)問題給國民經(jīng)濟(jì)所造成的后果和危害是一樣的，如同黨的路線中的左和右給黨帶來的后果和危害一樣道理。長時(shí)間來，人們對國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的低效益，甚至不講效益，不認(rèn)識(shí)，甚至熟視無睹。

在中國發(fā)展績效審計(jì)，可以說是為解決國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展低效益、輕視效益問題，找到其中一條出路。人們稱審計(jì)者是經(jīng)濟(jì)醫(yī)生，我希望經(jīng)濟(jì)醫(yī)生把績效審計(jì)作為中醫(yī)藥方，對中國國民經(jīng)濟(jì)低效益采用既治標(biāo)又治本的中醫(yī)療法，而把財(cái)務(wù)審計(jì)作為頭疼醫(yī)頭、腳疼醫(yī)腳、應(yīng)緊應(yīng)急的西醫(yī)藥方，對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的違紀(jì)違規(guī)、經(jīng)濟(jì)犯罪，采用西醫(yī)療法。只要盡我所能，定有成效。

2.破壞迷信，積極探索，大膽實(shí)踐，努力創(chuàng)造中國特色的績效審計(jì)模式。

這是如何發(fā)展績效審計(jì)要解決的對績效審計(jì)自身認(rèn)識(shí)問題，它既不是可有可無，也不是高不可攀。本人對績效審計(jì)問題的研究始于1988年主編《審計(jì)學(xué)辭典》，在我撰寫的十萬字詞條中，給予績效審計(jì)應(yīng)有的地位，不僅給它下了定義而且根據(jù)中國國情，把績效審計(jì)分為宏觀和微觀兩大類。1994年出版了《經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)》專著，成為中國社科基金項(xiàng)目中的唯一；在多次參加的中印、中英績效審計(jì)高層論談、參加接待加拿大前審計(jì)長埃尼斯，共同討論他的《亞洲發(fā)展中國家和工業(yè)化國家的績效審計(jì)》調(diào)查報(bào)告（該調(diào)查報(bào)告收在我主編的《最新國外績效審計(jì)》，中國審計(jì)出版社2001年1月出版）；在出訪美國，出訪法國、德國等西歐六國和俄羅斯等國時(shí)，都充分注意到對這些國家績效審計(jì)的考察。

上述活動(dòng)過程，是本人破除迷信，積極探索，不斷推出績效審計(jì)科研成果的過程。希望有志于探索和實(shí)踐績效審計(jì)理論和實(shí)際工作者，走出認(rèn)識(shí)誤區(qū)，積極探索，大膽實(shí)踐，創(chuàng)造績效審計(jì)的輝煌。

3.堅(jiān)持審計(jì)發(fā)展的階段論與不斷發(fā)展論的觀點(diǎn)，指導(dǎo)我國績效審計(jì)工作，正確處理財(cái)務(wù)審計(jì)與績效審計(jì)的關(guān)系。

1997年本人在《中國審計(jì)的昨天。今天。明天》研究報(bào)告中提出：當(dāng)今中國審計(jì)處于以財(cái)務(wù)審計(jì)為主，財(cái)務(wù)審計(jì)與績效審計(jì)同時(shí)并存共同發(fā)展階段，完成財(cái)務(wù)審計(jì)向以績效審計(jì)為主的轉(zhuǎn)變，大約要用50年左右的時(shí)間，即到2050年，那時(shí)，隨著中國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和成熟，中國審計(jì)制度和運(yùn)行機(jī)制也達(dá)到完善和成熟，實(shí)現(xiàn)了中國審計(jì)現(xiàn)代化，完成轉(zhuǎn)變之日，就是審計(jì)現(xiàn)代化實(shí)現(xiàn)之時(shí)，全面達(dá)到國際審計(jì)先進(jìn)水平，一個(gè)中國式的審計(jì)制度呈現(xiàn)在世人面前。這就是中國審計(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，也是中國績效審計(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。當(dāng)然，我提出用50年時(shí)間完成轉(zhuǎn)變，不是坐等50年，而是努力創(chuàng)造條件，爭取早日實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)變。今天，重申上述觀點(diǎn)是有意義的。

在這里，還有個(gè)現(xiàn)代審計(jì)與審計(jì)現(xiàn)代化問題，本人以為，這是兩個(gè)概念，前者是歷史分期問題，后者是發(fā)展目標(biāo)問題?，F(xiàn)代審計(jì)顧名思義，就是現(xiàn)時(shí)代或當(dāng)代審計(jì)，按其性質(zhì)，中國現(xiàn)階段的審計(jì)可稱為發(fā)展中審計(jì)。至于審計(jì)現(xiàn)代化，它要用復(fù)雜的綜合指標(biāo)來衡量，達(dá)到現(xiàn)代化的時(shí)間，應(yīng)當(dāng)與整個(gè)國家實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化時(shí)間相一致。

4.宏觀績效審計(jì)范圍和重點(diǎn)。

宏觀績效審計(jì)涉及其整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)，內(nèi)容非常廣泛，根據(jù)國際經(jīng)驗(yàn)和我國實(shí)際情況及審計(jì)力量，建議選擇如下重點(diǎn)項(xiàng)目：

（1）財(cái)政預(yù)算支出計(jì)劃審計(jì)。通過審計(jì)弄清有無因支出范圍和用途計(jì)劃不當(dāng)而可能造成損失浪費(fèi)現(xiàn)象，這種事前審計(jì)是把其作用在預(yù)算過程中，從源頭上提高財(cái)政資金的節(jié)約度。

（2）財(cái)政決算審計(jì)。通過對財(cái)政預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的審計(jì)，弄清被審單位所花費(fèi)的財(cái)政資金是否獲得了效益，這種事后績效審計(jì)的作用在于幫助被審單位總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，挽回效益方面損失，從而促進(jìn)財(cái)政資金運(yùn)行的有效性，或潛在效益。

（3）投資項(xiàng)目審計(jì)。是對國家投入的建設(shè)資金經(jīng)過投資活動(dòng)取得的有用效果進(jìn)行審核和評(píng)價(jià)。投資項(xiàng)目效益審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是：①是否以最低的消耗、最少的投資、最好的質(zhì)量和最快的速度形成最大的綜合生產(chǎn)能力；②能否提高社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率，降低投產(chǎn)后的生產(chǎn)成本和提高產(chǎn)品質(zhì)量，加快投資回收；③能否為國家提供最大效益，這是杜絕我國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展低效益最重要之渠道。

（4）金融審計(jì)，即主要對信貸項(xiàng)目計(jì)劃執(zhí)行及其結(jié)果的審計(jì)，在我國金融行業(yè)，貸款項(xiàng)目沒效益甚至副效益“打水漂”問題十分驚人，審計(jì)機(jī)關(guān)除著力審計(jì)其違紀(jì)違規(guī)、內(nèi)外勾結(jié)的經(jīng)濟(jì)犯罪案件外，勢必要把對貸款項(xiàng)目效益審計(jì)提到日程，這也是解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展低效益的非實(shí)行不可的舉措。

（5）稅收審計(jì)。通過績效審計(jì)弄清稅源流失所造成的損失，以提高稅收率。

（6）專項(xiàng)資金審計(jì)。國家專項(xiàng)資金繁多，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，選擇帶有典型主義的資金項(xiàng)目，通過績效審計(jì)，提高其資金使用效果。

5.微觀績效審計(jì)范圍和重點(diǎn)。

這是對單個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)效益和內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)。其目的在于推動(dòng)企業(yè)挖掘潛力，更合理地利用資源，以盡可能少的費(fèi)用，取得盡可能大的效用。

對其績效審計(jì)范圍主要是：①評(píng)價(jià)企業(yè)效益的指標(biāo)狀況，諸如對活勞動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)（包括生產(chǎn)率與工資利潤率），物化勞動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)（包括單位產(chǎn)品原材料消耗率和單位設(shè)備產(chǎn)品率），勞動(dòng)占用量和勞動(dòng)消耗量的綜合效益指標(biāo)（資金利潤率和成本利潤率）等的評(píng)價(jià)；②經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)體系計(jì)劃管理情況；③經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析制度和內(nèi)部控制制度的建立和健全情況。通過績效審計(jì)，確保企業(yè)潛在經(jīng)濟(jì)效益的實(shí)現(xiàn)。

6.加強(qiáng)績效審計(jì)立法。

我國已有的《審計(jì)法》是實(shí)施績效審計(jì)法律的根據(jù)，但，是不夠的，不具有操作指南作用，必須制定暫行績效審計(jì)條例，作為實(shí)施績效審計(jì)的具體法律依據(jù)。

7.加快績效審計(jì)人才培訓(xùn)。

一個(gè)有效的績效審計(jì)工作者，必須具備宏觀經(jīng)濟(jì)知識(shí)和意識(shí)；具備宏觀透視能力和較強(qiáng)的信息意識(shí)；具備高度敬業(yè)精神和社會(huì)責(zé)任感；具備專業(yè)競爭能力和判斷力。這些應(yīng)當(dāng)是績效審計(jì)人才培訓(xùn)要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，也是績效審計(jì)工作者為之奮斗的目標(biāo)。

8.學(xué)習(xí)和借鑒西方先進(jìn)績效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。

如前所述，績效審計(jì)走近中國20年，但到目前，還沒有得到認(rèn)可的理論體系；也還沒有創(chuàng)造出一套適合中國國情和行之有效的實(shí)務(wù)操作指南，只能依靠自己在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)之基礎(chǔ)上繼續(xù)實(shí)踐和創(chuàng)新。

呈然，學(xué)習(xí)和借鑒世界績效審計(jì)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)也是至關(guān)重要的。因?yàn)椋鞣焦I(yè)化國家的績效審計(jì)經(jīng)過半個(gè)多世紀(jì)的發(fā)展，已進(jìn)入一個(gè)更為現(xiàn)實(shí)的階段，它們的績效審計(jì)成功經(jīng)驗(yàn)，同樣是人類的寶貴財(cái)富，必將為我發(fā)展績效審計(jì)以啟迪。為此，建議我國最高審計(jì)機(jī)關(guān)在近期可以召開績效審計(jì)高層論談，博采公長，為我所用。

我們相信，中國績效審計(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)一定會(huì)實(shí)現(xiàn)。