內(nèi)部控制外部化

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【摘要】本文分析了內(nèi)部控制外部化現(xiàn)象的成因及其相關(guān)的實(shí)施問(wèn)題,認(rèn)為內(nèi)部控制的外部化是由社會(huì)分工專(zhuān)業(yè)化、企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的追求以及內(nèi)部控制自身缺陷等原因共同決定的,它是內(nèi)部控制發(fā)展的合理趨勢(shì);在實(shí)施中應(yīng)當(dāng)注意,內(nèi)部控制外部化的重點(diǎn)在于對(duì)企業(yè)高層管理者的控制;內(nèi)部控制外部化的內(nèi)容主要是對(duì)經(jīng)營(yíng)管理合規(guī)性的控制?？傊?內(nèi)部控制的外部化是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇,也是現(xiàn)代企業(yè)制度完善的必然要求,恰當(dāng)?shù)奶幚韺⒂欣谄髽I(yè)的健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制外部化外部控制合規(guī)性效益性

健全和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度是進(jìn)一步貫徹《會(huì)計(jì)法》的要求。內(nèi)部控制作為一項(xiàng)復(fù)雜的企業(yè)運(yùn)作保障機(jī)制,其制度的完善和貫徹執(zhí)行決非純粹的企業(yè)內(nèi)部事務(wù),它與企業(yè)外部控制機(jī)制密切相關(guān)。并且隨著企業(yè)控制手段的日益豐富,現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制呈現(xiàn)出外部化的發(fā)展趨勢(shì)。為何會(huì)產(chǎn)生內(nèi)部控制的外部化現(xiàn)象,我們應(yīng)當(dāng)如何看待這一現(xiàn)象,本文對(duì)此闡述了筆者的一點(diǎn)意見(jiàn)。

一、關(guān)于內(nèi)部控制外部化成因的思考

內(nèi)部控制的思想產(chǎn)生于十八世紀(jì)中后期,它是企業(yè)規(guī)?；l(fā)展和資本結(jié)構(gòu)復(fù)雜化、大眾化的必然產(chǎn)物。隨著經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)的分離,企業(yè)中逐漸形成了投資者與經(jīng)營(yíng)者兩大利益集團(tuán),由于他們目標(biāo)利益函數(shù)的差異,實(shí)踐中出現(xiàn)了利益沖突的問(wèn)題。投資者為了確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的行為符合自身的利益而采用了一些制約、協(xié)調(diào)、糾謬的方法和制度,這就形成了早期簡(jiǎn)單的內(nèi)部控制。此后隨著企業(yè)形式的進(jìn)一步發(fā)展,管理層結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜,高層管理者亦希望通過(guò)類(lèi)似的控制制度監(jiān)督中、下層管理者,并能有效的提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。通過(guò)近百年的實(shí)踐,最終逐漸形成了現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制理論。

1994年由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)等組成的“發(fā)起組織委員會(huì)”(COSO)將內(nèi)部控制定義為“由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的,為運(yùn)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。它主要包括:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督等幾個(gè)方面的內(nèi)容。”根據(jù)這一定義,內(nèi)部控制是由企業(yè)各層經(jīng)營(yíng)管理人員共同執(zhí)行的,其中處于不同層級(jí)的管理者掌握著不同的控制權(quán)力并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任,同時(shí)相鄰層級(jí)之間存在著控制和被控制的關(guān)系。對(duì)某些層級(jí)的內(nèi)部控制而言,由于需要采用特殊的控制手段和方法以達(dá)到特定的控制效果,因而逐漸引入了一定數(shù)量的外部控制,亦即產(chǎn)生了內(nèi)部控制的外部化。所謂的內(nèi)部控制的外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內(nèi)部控制,以達(dá)到對(duì)其特殊的控制效果的過(guò)程。它既包括控制參與者的外部化,也包括控制程序及方法的外部化。換言之,企業(yè)既可以通過(guò)利用外部的專(zhuān)職人員參與內(nèi)部控制,也可以直接使用外部控制的程序、方法來(lái)代替內(nèi)部控制,二者均屬于內(nèi)部控制的外部化。筆者認(rèn)為,內(nèi)部控制的外部化是由多方面的原因造成的,其中主要包括:社會(huì)分工專(zhuān)業(yè)化、企業(yè)對(duì)管理高效率的追求、內(nèi)部控制自身的不完善性、政府經(jīng)濟(jì)管理職能的運(yùn)作等。

1社會(huì)分工專(zhuān)業(yè)化和企業(yè)對(duì)高管理效率的追求促進(jìn)了內(nèi)部控制外部化的發(fā)展。根據(jù)科斯的理論,“企業(yè)經(jīng)營(yíng)傾向于擴(kuò)張直到企業(yè)內(nèi)部組織一筆額外交易的成本等于通過(guò)在公開(kāi)市場(chǎng)上完成同一筆交易的成本或在另一個(gè)企業(yè)中組織同樣交易的成本為止?！边@就是說(shuō),如果企業(yè)內(nèi)某項(xiàng)事務(wù)的交易成本大于將其交由外部組織來(lái)完成的交易成本時(shí),企業(yè)傾向于放棄此業(yè)務(wù)。隨著社會(huì)化分工的發(fā)展,企業(yè)將由自己完成成本較高或效率較低的業(yè)務(wù)推向外部,從而形成企業(yè)間的分工與合作,這種企業(yè)生產(chǎn)的專(zhuān)業(yè)化有助于形成合理的資源配置與高效率的生產(chǎn)模式。企業(yè)內(nèi)部控制與外部控制的分工、合作也遵循著這樣的原理。一方面,伴隨著企業(yè)管理結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化,企業(yè)內(nèi)部控制的范圍、層次必然增加,企業(yè)投入內(nèi)部控制過(guò)程的資源所形成的內(nèi)部控制的交易成本,也必然相應(yīng)增加。當(dāng)此成本的增加一旦超過(guò)了由內(nèi)部控制所帶來(lái)的效益或者比同等效果的外部控制成本還高時(shí),企業(yè)有可能放棄內(nèi)部控制程序,而以同等效果且成本較低的外部控制程序來(lái)代替。另一方面,某些內(nèi)部控制程序由企業(yè)自己完成效率較低,而某些外部組織可能由于專(zhuān)業(yè)化程度較高或者專(zhuān)有資源(包括人力資源)較為豐富,從事此類(lèi)業(yè)務(wù)更具效率,所以企業(yè)就會(huì)尋求外界的幫助,希望借助于外部控制來(lái)提高企業(yè)管理的效率。由此便引發(fā)了內(nèi)部控制的外部化進(jìn)程。

當(dāng)然,企業(yè)內(nèi)部控制的外部化并非以外部控制代替所有的內(nèi)部控制,這也是由社會(huì)分工專(zhuān)業(yè)化的理論所決定的。社會(huì)分工的發(fā)展歷史已經(jīng)證明,絕對(duì)的專(zhuān)業(yè)化并未帶來(lái)絕對(duì)高的生產(chǎn)效率。如果把外部控制視為內(nèi)部控制復(fù)雜化后所剝離產(chǎn)生的業(yè)務(wù),外部控制和內(nèi)部控制一樣也需要占用一定數(shù)量的資源,企業(yè)單純采用外部控制是不符合成本效益原則的。例如現(xiàn)代外部審計(jì)就是建立在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制符合性測(cè)試基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)。這樣的審計(jì)模式是外部控制與內(nèi)部控制的很好的結(jié)合,它充分利用了內(nèi)部控制的效率,避免了復(fù)雜的全面審計(jì),節(jié)約了審計(jì)的成本。同樣,當(dāng)企業(yè)只存在內(nèi)部控制時(shí),由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)報(bào)告等信息缺乏中立性的獨(dú)立驗(yàn)證,投資者特別是潛在投資者對(duì)其缺乏信任,企業(yè)在資本市場(chǎng)中難以取得低成本的資金來(lái)源;當(dāng)企業(yè)完全依靠外部控制時(shí),由于缺乏自我監(jiān)督約束機(jī)制,企業(yè)中往往普遍存在舞弊行為或出現(xiàn)低效率現(xiàn)象,而又不能得到及時(shí)準(zhǔn)確的控制,最終企業(yè)會(huì)產(chǎn)生較大的管理成本。所以只有將內(nèi)部控制與外部控制相結(jié)合,才能使企業(yè)最有效的利用有限的管理資源完成高效率的控制任務(wù)?？傊?社會(huì)分工的專(zhuān)業(yè)化和對(duì)高管理效率的追求促使企業(yè)主動(dòng)放棄了一部分內(nèi)部控制程序,轉(zhuǎn)而采用了外部控制,這就在一定程度上促進(jìn)了內(nèi)部控制的外部化。

2政府經(jīng)濟(jì)管理職能的履行推動(dòng)了內(nèi)部控制的外部化。由內(nèi)部控制的定義可知,保證企業(yè)高效、合規(guī)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是內(nèi)部控制的重要的目標(biāo)。而這一目標(biāo)恰好與政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理的職能不謀而合,所以?xún)?nèi)部控制體系的完善不可能僅是企業(yè)自身的事務(wù),它必然會(huì)映射出政府管理職能對(duì)其產(chǎn)生的影響。政府為了履行經(jīng)濟(jì)管理職能,更好地運(yùn)用宏觀手段管理企業(yè)經(jīng)營(yíng),會(huì)不斷的出臺(tái)宏觀政策加以指導(dǎo),其中不乏關(guān)于內(nèi)部控制的規(guī)定?？v觀各國(guó)內(nèi)部控制的發(fā)展,政府對(duì)內(nèi)部控制外部化的促進(jìn)作用集中體現(xiàn)在對(duì)內(nèi)部控制制度的制定上。絕大多數(shù)國(guó)家都針對(duì)內(nèi)部控制問(wèn)題由政府機(jī)關(guān)或其他機(jī)構(gòu)制定相關(guān)的原則性規(guī)定,內(nèi)部控制的實(shí)施必須嚴(yán)格以此為綱領(lǐng)。例如,美國(guó)政府為了完善內(nèi)部控制制度先后多次將民間機(jī)構(gòu)制定的有關(guān)規(guī)定納入法律條文,或者通過(guò)其他形式進(jìn)行加強(qiáng)。這種由政府或其他機(jī)構(gòu)制定內(nèi)部控制原則的行為本身就是一種內(nèi)部控制的外部化表現(xiàn)。

另外,很多制定內(nèi)部控制制度的機(jī)構(gòu)和人員本身就是外部控制活動(dòng)的執(zhí)行者,由他們制定的內(nèi)部控制制度必然會(huì)充分的反映出外部化的要求。當(dāng)前,許多規(guī)定都強(qiáng)調(diào)了外部控制對(duì)內(nèi)部控制的約束性和驗(yàn)證性。例如,我國(guó)1996年12月的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須審查企業(yè)內(nèi)部控制的情況;在2000年的《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》中也明確提到注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合規(guī)性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià),提出改進(jìn)建議,并以?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式加以披露。在政府的強(qiáng)烈影響之下,企業(yè)必然會(huì)在某些內(nèi)部控制過(guò)程或環(huán)節(jié)上加大外部控制的應(yīng)用范圍。例如有些企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)及人員與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)相互配合共同對(duì)企業(yè)實(shí)施控制;有的則直接與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂協(xié)議,由其參與企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)。這在客觀上促進(jìn)了內(nèi)部控制的外部化發(fā)展。

3內(nèi)部控制的缺陷需要通過(guò)外部化加以彌補(bǔ)。內(nèi)部控制的性質(zhì)是內(nèi)向型服務(wù),是企業(yè)自我約束的重要機(jī)制。正是由于其內(nèi)向服務(wù)的屬性決定其在獨(dú)立性方面存在缺陷,這較為突出的表現(xiàn)在內(nèi)部控制的機(jī)構(gòu)設(shè)置、領(lǐng)導(dǎo)形式等的定位問(wèn)題上。正是由于企業(yè)可自主決定內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的設(shè)立、人員配置、工作的中心和范圍等重要內(nèi)容,所以其獨(dú)立性必然會(huì)受到影響。關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的定位問(wèn)題,當(dāng)前主要有以下幾種情況:一、由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo);二、由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo);三、有高級(jí)管理層領(lǐng)導(dǎo)。從理論上講,由于監(jiān)事會(huì)向股東大會(huì)負(fù)責(zé),其控制權(quán)限較大受到的阻力相對(duì)較小,由其領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)具有較高的獨(dú)立性;由董事會(huì)或者高級(jí)管理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)則獨(dú)立性相對(duì)較弱。但是,在現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)規(guī)模不大、業(yè)務(wù)活動(dòng)簡(jiǎn)單的企業(yè)都采用了后兩種形式的內(nèi)部審計(jì),因而其內(nèi)部控制的監(jiān)督很大程度上只是董事會(huì)或高級(jí)管理者對(duì)中、下層職能管理部門(mén)的監(jiān)督控制,而高層管理者自身缺乏約束,這樣的內(nèi)部控制就是不完整的,缺乏獨(dú)立性。即便由監(jiān)事會(huì)作為內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu),也難以保證其人員在實(shí)質(zhì)與精神上的獨(dú)立性,因而內(nèi)部控制的獨(dú)立性和審計(jì)結(jié)論的可靠性往往受到懷疑。另外,內(nèi)部控制人員并非專(zhuān)業(yè)的審計(jì)或管理人員,即使其中立性得到保證,其專(zhuān)業(yè)能力仍會(huì)受到懷疑。