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內(nèi)部控制

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一、內(nèi)部控制的涵義

1、定義出發(fā)點過于狹隘。控制是一個應(yīng)用非常廣泛的概念,有生產(chǎn)控制、人口控制、經(jīng)濟控制、軍事控制等,從不同的角度(學(xué)科)出發(fā),會給出不同的控制概念。雖然內(nèi)部控制與審計存在密切的聯(lián)系,但是,不論從內(nèi)部控制的產(chǎn)生,還是內(nèi)部控制的現(xiàn)實需要來看,內(nèi)部控制都應(yīng)該屬于管理范疇?!翱梢钥隙ǖ卣f,內(nèi)部控制最初是在組織中內(nèi)生的,而不是外力(外部管制、規(guī)范的要求;審計)催生的。”(方紅星,2002)并且,我國建立內(nèi)部控制制度,制定《內(nèi)部會計控制規(guī)范》的直接目的也不是為了審計需要,而是提高會計信息質(zhì)量,加強單位內(nèi)部管理的迫切要求。過去,由于一直把內(nèi)部控制與審計相聯(lián)系,企業(yè)對建立內(nèi)部控制制度缺乏積極性,甚至產(chǎn)生抵觸心理,這在一定程度上阻礙了內(nèi)部控制的建立和實施。如果我們從管理學(xué)的角度重新認(rèn)識內(nèi)部控制,把它作為單位內(nèi)部管理的手段和方法,相信內(nèi)部控制必然會得到各單位的高度重視,從而自覺地加強內(nèi)部控制制度的建設(shè)。

2、沒有明確內(nèi)部控制的主體和客體。任何一種控制系統(tǒng),都既應(yīng)該有施控主體,也應(yīng)該有受控對象(客體)。一般認(rèn)為,內(nèi)部控制的客體是人、財、物及其在經(jīng)營過程中所形成的一系列組合關(guān)系和組合形式。這一點幾乎沒有爭論。存在爭論的主要是內(nèi)部控制的主體問題,第一種觀點認(rèn)為,內(nèi)部控制主體是單位經(jīng)營者。但是,經(jīng)營者如何界定,又存在五種觀點:①包括董事長、總經(jīng)理;②包括董事會成員、總經(jīng)理班子;③包括董事會成員、總經(jīng)理班子、黨員班子;④包括董事會成員、總經(jīng)理班子、黨委班子、監(jiān)事會成員;⑤包括董事會成員、總經(jīng)理班子、黨委班子、監(jiān)事會成員、工會主席。第二種觀點認(rèn)為,單位內(nèi)部經(jīng)營管理者和廣大職工群眾在內(nèi)的所有員工都構(gòu)成內(nèi)部控制的主體,單位中每一個員工既是內(nèi)部控制的主體,同時又是內(nèi)部控制的客體(課題組,2001);第三種觀點認(rèn)為,內(nèi)部控制主體既包括所有者(股東),也包括經(jīng)營者,分為兩個層次(閻達五、宋建波,2002)。但有的學(xué)者將董事會納入所有者范疇,有的學(xué)者則將董事會作為經(jīng)營者;第四種觀點認(rèn)為,內(nèi)部控制主體包括股東、經(jīng)營者、管理者和職工四個層次(鄭石橋等,2000)。

筆者認(rèn)為,要正確認(rèn)識內(nèi)部控制的主體,首先必須區(qū)分單位內(nèi)部控制主體和單位外部控制主體。我們可以借鑒財務(wù)會計(外部會計)和管理會計(內(nèi)部會計)的劃分方法,股東(或股東大會)屬于會計信息的外部使用者,只能作為單位外部的控制主體。股東、監(jiān)事會、董事會和經(jīng)理之間的相互關(guān)系,通過公司治理結(jié)構(gòu)加以解決。不能混淆公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的關(guān)系,不能把內(nèi)部控制的范圍無限擴大化。監(jiān)事會作為股東監(jiān)督企業(yè)的代表,屬于外部監(jiān)督,也不應(yīng)納入單位內(nèi)部控制主體。董事會雖然是所有者的代表,但同時也是企業(yè)的經(jīng)營者,是企業(yè)的法人權(quán)力機構(gòu)和法人代表機構(gòu),因此董事會應(yīng)該作為重要的內(nèi)部控制主體。另外,企業(yè)的經(jīng)理人、管理者和廣大職工也都是內(nèi)部控制主體。一般認(rèn)為控制僅指上級對下級的控制,這其實是誤解??刂剖窍嗷サ?,上級控制下級,下級(職工)也可以控制上級(經(jīng)營者和管理者)。中國企業(yè)提倡的民主理財、群眾監(jiān)督就是一種很好的、以職工作為控制主體的內(nèi)部控制方式。

3、忽視了控制主體不同,內(nèi)部控制目標(biāo)存在差異的客觀現(xiàn)實。內(nèi)部控制是控制主體意志的體現(xiàn),控制主體不同,控制目標(biāo)也會有所不同。并且,控制目標(biāo)還要受到內(nèi)部控制環(huán)境的影響和制約,即使控制主體相同,控制環(huán)境發(fā)生變化,內(nèi)部控制目標(biāo)也會發(fā)生相應(yīng)改變。例如以董事會作為控制主體的內(nèi)部目標(biāo)和以一般職工作為控制主體的控制目標(biāo)顯然是不同的。在目前所流行的內(nèi)部控制定義中,都把內(nèi)部控制目標(biāo)固定地、不分控制主體地加以籠統(tǒng)表述,似不科學(xué)。

綜上分析,筆者將內(nèi)部控制定義為:內(nèi)部控制是在一定的環(huán)境下,單位內(nèi)部控制主體為了達到其特定目標(biāo)所采用的一系列的管理程序和方法。

二、內(nèi)部控制的目標(biāo)

目前會計界對內(nèi)部控制目標(biāo)的研究缺乏針對性。一般都在內(nèi)部控制的定義中對內(nèi)部控制目標(biāo)加以籠統(tǒng)闡述。在現(xiàn)代企業(yè)中,內(nèi)部控制主體包括董事會、經(jīng)理人、管理者和廣大職工。內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)該針對控制主體不同存在差異。

1、以董事會為主體的內(nèi)部控制目標(biāo)。在公司治理結(jié)構(gòu)中,董事會既是股東代表,也是企業(yè)的經(jīng)營決策者,因此,其內(nèi)部控制的目標(biāo)既包括對外目標(biāo),也包括對內(nèi)目標(biāo),對外目標(biāo)是實現(xiàn)股東利益最大化(如英國和美國)或利益相關(guān)者利益最大化(如日本、德國)。對內(nèi)目標(biāo)是保證公司經(jīng)營的有效性和合法性、保護公司財產(chǎn)安全、保證會計信息的真實和完整。

由于董事會的雙重身份,兩個目標(biāo)時常會發(fā)生沖突,董事會在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中就顯得尤為重要。然而,目前董事會在很大程度上掌握在“內(nèi)部人”手中,經(jīng)營者實質(zhì)上控制了董事會,作為股東代表的控制目標(biāo)很難實現(xiàn),損害廣大股東的利益也就不足為奇,因此應(yīng)該對董事會的職責(zé)和人員組成進行改革。

2、以經(jīng)理人為主體的內(nèi)部控制目標(biāo)。經(jīng)理人受聘于董事會,是經(jīng)營執(zhí)行者,是法人之人。因此,其內(nèi)部控制的主要目標(biāo)就是完成董事會的各項受托責(zé)任,包括:保證公司經(jīng)營的有效性和合法性、保護公司財產(chǎn)安全、保證會計信息的真實和完整。該內(nèi)容與董事會的內(nèi)部控制目標(biāo)基本一致。

3、以管理者為主體的內(nèi)部控制目標(biāo)。管理者是企業(yè)內(nèi)部各個責(zé)任中心的負(fù)責(zé)人,是經(jīng)營者的受托人。其內(nèi)部控制的目標(biāo)主要是完成各項責(zé)任目標(biāo)。

4、以職工為主體的內(nèi)部控制目標(biāo)。職工是企業(yè)中委托關(guān)系的最后一層,其內(nèi)部控制的主要目標(biāo)就是完成其崗位責(zé)任。

總之,內(nèi)部控制體系由上述四個層次共同構(gòu)成。在四個層次中,以董事會為主體的內(nèi)部控制處于最高層次,同時,由于董事會是企業(yè)的法人代表機構(gòu),董事會的內(nèi)部控制目標(biāo)代表著企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo),也是其他控制主體的直接或終極控制目標(biāo)。

三、內(nèi)部控制的基本假設(shè)

目前會計界尚未提出內(nèi)部控制假設(shè)這一命題。筆者認(rèn)為,內(nèi)部控制是建立在一定假設(shè)基礎(chǔ)之上的,這些假設(shè)包括單位實體假設(shè)、可控假設(shè)、復(fù)雜人性假設(shè)和不串通假設(shè)。離開了這些假設(shè),內(nèi)部控制就不能存在。

(一)控制實體假設(shè)

控制實體是指內(nèi)部控制為之服務(wù)的特定單位或部門??刂茖嶓w假設(shè)是對內(nèi)部控制活動的空間范圍所作的限定。它要求內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)以特定單位或部門的人、財、物及其在經(jīng)營過程中所形成的一系列組合關(guān)系和組合形式進行控制??刂茖嶓w由于控制主體的不同而不同,可以是企事業(yè)單位,也可以是單位內(nèi)部某個部門。

(二)可控性假設(shè)

內(nèi)部控制是控制主體對控制客體所實施的控制。相對于控制主體而言,控制客體必須是可以控制的。否則,內(nèi)部控制將形同虛設(shè)。在確定各級控制主體的控制范圍時,只有主體能夠控制的對象,才能夠納入內(nèi)部控制體系。各項內(nèi)部控制制度都是在這一前提的基礎(chǔ)上建立起來的。

(三)人性假設(shè)

內(nèi)部控制的實質(zhì)是對人進行約束和激勵的一種機制。這種機制必須建立在對人性假設(shè)的基礎(chǔ)之上。人性假設(shè)就是關(guān)于人的本質(zhì)是什么的假設(shè)。1965年,薛恩(E.H.Sein)將此前關(guān)于人性方面的觀點歸為三類,即理性—經(jīng)濟人假設(shè)、社會人假設(shè)、自我實現(xiàn)假設(shè)。薛恩在分析了這些人性假設(shè)理論之后提出復(fù)雜人性假設(shè),他認(rèn)為,人性是復(fù)雜的,人們的需要與潛在欲望是多種多樣的,而且這些需要會隨著各種條件的變動而不斷改變。

(四)不串通假設(shè)

內(nèi)部控制的核心是內(nèi)部牽制,即不相容職務(wù)恰當(dāng)分離。這樣可以避免或減少一人單獨從事和隱瞞不合規(guī)行為的機會。但是,如果兩個或更多的人串通舞弊,則可以逃避控制,使內(nèi)部控制形同虛設(shè)。這既是內(nèi)部控制的局限之一,也是其建立的基本前提或假設(shè)。離開了這一假設(shè),內(nèi)部控制(特別是內(nèi)部牽制)根本無法建立。

四、內(nèi)部控制的基本原則

內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)遵循一定的原則,這些原則包括:

(一)合法性原則。內(nèi)部控制活動必須符合國家有關(guān)法律法規(guī)和公司章程的規(guī)定,包括《公司法》、《會計法》,以及財政部的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》等等。例如《會計法》規(guī)定:各單位應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部會計監(jiān)督制度,并對其具體內(nèi)容作出了規(guī)定。各單位在建立內(nèi)部控制制度時,應(yīng)當(dāng)符合法定要求。否則,便會被視為違法,這樣既有損企業(yè)經(jīng)濟利益(被給予處罰),而且也不利于提高企業(yè)的管理水平。

(二)相互牽制原則。就是指對一項完整的經(jīng)濟業(yè)務(wù),必須分配給具有兩個或兩個以上的職位或人員分別完成,從而形成相互制約。其理論依據(jù)在于,幾個人發(fā)生同一錯弊而不被發(fā)現(xiàn)的概率是每個人發(fā)生該項錯弊的概率的連乘積,因而將降低誤差率。《會計法》規(guī)定:“記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確,并相互分離、相互制約”。這就體現(xiàn)了相互牽制原則。相互牽制原則貫穿于內(nèi)部控制的全過程。

(三)程式定位原則。是指在建立內(nèi)部控制制度時,應(yīng)該根據(jù)各崗位業(yè)務(wù)性質(zhì)和人員要求,相應(yīng)地賦予作業(yè)任務(wù)和職責(zé)權(quán)限,規(guī)定操作規(guī)程和處理手續(xù),明確紀(jì)律規(guī)則和檢查標(biāo)準(zhǔn),以使職、責(zé),權(quán)、利相結(jié)合。崗位工作程式化,要求做到事事有人管,人人有專職,辦事有標(biāo)準(zhǔn),工作有檢查,以此定獎罰,以增加每個人的事業(yè)心和責(zé)任感,提高工作質(zhì)量和效率。

(四)系統(tǒng)全面原則。內(nèi)部控制是一個系統(tǒng),其內(nèi)容涉及單位的各個部門、生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)。系統(tǒng)全面原則要求,一方面,內(nèi)部控制的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)全面,不能遺漏,否則便會被不法份子“趁虛而入”:另一方面,內(nèi)部控制的各部分內(nèi)容應(yīng)當(dāng)相互協(xié)調(diào),相互配合,形成有機系統(tǒng)。如果內(nèi)部控制內(nèi)部存在矛盾,便會使執(zhí)行者無所適從。

(五)成本效益原則。成本效益原則要求以最小的控制成本取得最大的控制效果。實施內(nèi)部控制的單位應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制成本和由此而產(chǎn)生的經(jīng)濟效益進行權(quán)衡,如果效益大于成本,便應(yīng)該建立相應(yīng)的內(nèi)部控制制度,否則,便得不償失。也就是說,一項內(nèi)部控制制度既要有利于加強企業(yè)管理,但也不能阻礙企業(yè)的經(jīng)營活動。

(六)重要性原則。重要性原則要求單位的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)區(qū)別其重要程度,采用不同的控制程序和方法。對于重要的控制項目,控制程序應(yīng)當(dāng)更加嚴(yán)密。反之,則可以適當(dāng)簡化。例如在財務(wù)收支審批中,對于超過一定金額標(biāo)準(zhǔn)的費用支出或者需要重點管理的費用支出可由總經(jīng)理親自審批,一般費用支出可由總經(jīng)理授權(quán)其他人員審批。

五、內(nèi)部控制的基本內(nèi)容和方法

目前理論界關(guān)于內(nèi)部控制內(nèi)容的主要觀點有:一是認(rèn)為包括內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制,這是一種最常見的劃分方法;二是認(rèn)為包括內(nèi)部會計控制、內(nèi)部管理控制和內(nèi)部業(yè)務(wù)控制(張國康等,2003);三是認(rèn)為包括會計(財務(wù))控制、管理控制、業(yè)務(wù)控制和規(guī)劃執(zhí)行控制(課題組,2001)。

筆者認(rèn)為,上述觀點存在一個共同的缺陷,就是將會計控制和管理控制并列作為內(nèi)部控制的內(nèi)容。會計活動本身就是一項管理活動,會計控制本質(zhì)上屬于管理控制,將二者并列是不妥當(dāng)?shù)?。更何況會計控制和管理控制往往難以分割,上述劃分無疑“將美玉擊成了碎石”。鑒于此,我們根據(jù)內(nèi)部控制的目標(biāo)不同,將內(nèi)部控制分為三個部分。

(一)會計信息質(zhì)量控制

會計信息質(zhì)量控制的目標(biāo)是保證單位會計信息真實、完整。主要的控制方法包括:(1)會計系統(tǒng)控制,就是通過建立完善的復(fù)式記賬會計核算系統(tǒng),保證企業(yè)遵守國家統(tǒng)一的會計制度,從而提供真實、完整的會計信息;(2)內(nèi)部審計控制,這不僅是內(nèi)部控制的有效手段,也是保證會計信息真實、完整的重要措施。在資產(chǎn)安全控制和經(jīng)營績效控制中,也廣泛采用內(nèi)部審計控制方式(以下略),因此應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的重要作用。

(二)資產(chǎn)安全控制

資產(chǎn)安全控制的目標(biāo)是維護企業(yè)財產(chǎn)物資的安全、完整。主要控制方法有:(1)限制接觸控制,就是指嚴(yán)格控制對實物資產(chǎn)的接觸,只有經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)的人員才可接觸、處置資產(chǎn)。主要適用于現(xiàn)金等變現(xiàn)資產(chǎn),以及各種存貨資產(chǎn)。(2)定期盤點控制,是指對各項財產(chǎn)物資進行定期盤點清查,進行賬實核對。如果賬實不符,應(yīng)查明原因,及時處理。

(三)經(jīng)營績效控制

經(jīng)營績效控制的主要目標(biāo)是保證企業(yè)經(jīng)營的效率與效益??刂品椒ㄖ饕校海?)授權(quán)批準(zhǔn)控制,即對單位內(nèi)部部門或職員處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的權(quán)限控制。單位內(nèi)部某個部門或某個職員在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)時,必須經(jīng)過批準(zhǔn)才能進行,否則就不能進行。這樣可以保證單位既定方針的執(zhí)行和濫用職權(quán)。(2)獎懲激勵控制,就是通過獎勵和懲罰的手段來激勵和約束被控制者,使其更好地為實現(xiàn)其控制目標(biāo)服務(wù)。其手段可以通過合理的薪金制度、職務(wù)晉升制度等加以實施。(3)全面預(yù)算控制。預(yù)算管理由預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算控制、預(yù)算分析和預(yù)算考核等一系列具有順序的環(huán)節(jié)組成。一個現(xiàn)代企業(yè),如果想要提高企業(yè)經(jīng)濟效益,實現(xiàn)企業(yè)管理目標(biāo),就需要實行全面預(yù)算體系,推行預(yù)算管理。

「參考文獻」

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