財務局限

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摘要：在我國資本市場十多年快速發(fā)展的過程中，對企業(yè)會計信息披露的充分性提出了越來越高的要求。而我國現(xiàn)行的財務報告披露的內(nèi)容還不夠完整，財務報告中各項目確認的原則和時點還有一些局限，因此，應對財務報告披露的內(nèi)容予以拓展，以滿足日新月異的經(jīng)濟發(fā)展的需要。

關鍵詞：財務報告披露信息

在我國資本市場十多年快速發(fā)展的過程中，對企業(yè)會計信息披露的充分性提出了越來越高的要求。而現(xiàn)行的以交易為基礎的財務會計模式，勢必會拒絕確認某些雖然與交易無關聯(lián)但是卻十分重要的期間價值變化。許多目前難以用貨幣單位進行計量的資產(chǎn)和負債，都未能在財務報告中進行反映。隨著科學技術的發(fā)展、經(jīng)濟活動發(fā)生的日益頻繁，企業(yè)性質(zhì)和活動也日益復雜；社會各部門、企業(yè)內(nèi)外各種利益集團相互依賴又相互予盾。這一情況需要企業(yè)披露各方面責任履行情況的信息，現(xiàn)行財務報告所披露的信息還不能滿足各方面的需要。因此，應對財務報告披露的內(nèi)容予以拓展。

一、我國現(xiàn)行財務報告的局限性

（一）財務報表項目的不確定性和確定性的邏輯混亂

由于現(xiàn)行財務會計模式下的確認以權責發(fā)生制為主，財務會計處理過程之中不可避免地存在著估計和判斷：如壞賬準備的計提、固定資產(chǎn)的折舊年限和殘值的確定、無形資產(chǎn)經(jīng)濟壽命的認定等項目。但現(xiàn)行財務會計模式卻掩蓋了這個固有的特點，在財務報表上列示的仿佛是十分確定的數(shù)字，這大大影響了財務報告使用者對財務會計信息的理解和運用。使用者只能通過各種途徑對這些貌似十分確定的數(shù)字進行驗證和再確認，甚至不厭其煩地去對財務報表上的單一數(shù)字進行重新分解，然后再按照自己的判斷去重新組合和匯總。

（二）財務報告信息披露不及時

企業(yè)幾乎每天都要發(fā)生交易事項，只要經(jīng)營狀況正常，其會計信息的生產(chǎn)就必然是連續(xù)的、不間斷的。但是，由于受到技術手段和信息生產(chǎn)成本、傳遞成本的嚴格限制，會計信息的披露只能是間斷的。生產(chǎn)的連結性與披露的間斷性之間的矛盾，使會計信息的及時性受到了嚴重的挑戰(zhàn)。其結果是：一方面當用戶得到信息時，許多會計信息已是“遙遠的歷史”而失去了相關性；另一方面，那些占有信息優(yōu)勢的人可利用信息披露的時間差而進行內(nèi)幕交易，導致了投資者之間的非公平競爭，使證券市場的有效性大打折扣。

（三）側重企業(yè)歷史的經(jīng)濟活動而忽略未來可能的經(jīng)濟活動

從會計要素的定義可以看出，現(xiàn)行財務會計報告模式下的財務報告或財務報表基本上是一張歷史會計數(shù)據(jù)記錄的匯總表，是向后看的財務報表。按照主流理論的會計目標“決策有用性”，會計要素的定義應該是要包含現(xiàn)在和未來這兩個時間點的交易和事項的，但事實卻并非如此。這也和權責發(fā)生制的確認要求相背離———因為權責發(fā)生制原則本身已經(jīng)包含了回顧過去、立足現(xiàn)在和展望未來三個環(huán)節(jié)。

（四）財務報告信息披露的內(nèi)容不完整

1.缺乏對衍生金融工具信息的披露。隨著金融創(chuàng)新諸如期權、期貨之類僅是未來經(jīng)濟利益的權利或義務的衍生金融工具種類日益繁雜，這類衍生金融工具可能會引起企業(yè)未來財務狀況、盈利能力的劇烈變化，如不對這類衍生金融工具的風險加以披露，極有可能導致財務報告使用者在投資和信貸方面的決策失誤。雖然我國現(xiàn)階段資本市場尚不成熟，衍生金融工具尚不多見，對企業(yè)的影響還不大，但我們也應該及早著手進行這方面的研究，以配合我國資本市場的發(fā)展和完善。

2.缺乏對研究和開發(fā)信息（R＆D）的披露。我國當前尚無關于R＆D信息披露的強制性專門化規(guī)定，企業(yè)對R＆D活動的披露僅在利潤表的管理費用項目與其他費用項目一并列示，幾乎沒有任何一家企業(yè)在財務報告中披露年R＆D支出數(shù)額，由于信息披露不充分，使得投資者無法對公司革新活動可能產(chǎn)生的未來收益進行客觀有效的評估。

3.缺乏對預測性信息的披露。隨著我國資本市場的日益發(fā)展和完善，現(xiàn)有投資者和潛在投資者都急需了解企業(yè)未來的經(jīng)營發(fā)展情況。同時，由于報表使用者在自身經(jīng)驗、技術和對企業(yè)的了解程度上存在某些缺陷，無法對企業(yè)的未來情況作出合理的預計，因此要求編制預測報告（報表）的呼聲越來越高。而目前，我國只要求上市公司在招股說明書和上市公告中公布盈利預測信息。

4.缺乏對知識資本、技術資本、人力資源、企業(yè)文化、管理方法等軟資產(chǎn)的披露。這些資產(chǎn)對企業(yè)的影響日益重要，不披露這些信息就不能完整反映出企業(yè)的情況。

5.缺乏對社會責任信息的披露。隨著產(chǎn)權概念認識的深入及受托責任的擴大化，企業(yè)是社會的企業(yè)，在完成其財產(chǎn)保值增值的同時，還承擔著越來越多的社會責任，如擴大就業(yè)、維護職工利益、以及公益性捐贈等。這就需要企業(yè)在財務報告中反映履行社會責任的情況。

二、改進現(xiàn)行財務報告的披露內(nèi)容

（一）改革現(xiàn)行的財務報表結構

1.按照需要提供實時報告?，F(xiàn)行的會計報表模式，是根據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設分為年度和月度來進行編制的。知識經(jīng)濟在企業(yè)經(jīng)營管理中的作用越來越重要，企業(yè)經(jīng)營的不確定性因素日益增加。這些變化，都要求會計報表在現(xiàn)有的統(tǒng)一格式基礎上，充分利用會計電算化帶來的便利條件，提供實時報告。在我國，會計電算化的普及程度已經(jīng)很廣，所以在技術上這樣做問題已經(jīng)不是很大。由于平時會計所處理的各種數(shù)據(jù)，都處在網(wǎng)絡與計算機中，時間和周期的劃分已經(jīng)不再重要，當然也不再是出具會計報表的約束條件。

2.增加編制全面收益報表。全面收益應當包括兩部分：已經(jīng)確認并已經(jīng)實現(xiàn)的凈收益；以及已經(jīng)確認但是沒有實現(xiàn)的其他利得及損失。傳統(tǒng)收益對于那些由于市場價格或者預期價格發(fā)生變化而引起的未實現(xiàn)收益，是不予確認的。這就使得損益表無法如實反映企業(yè)本期的全部收益，而且將沒有實現(xiàn)的增值摒棄在收益計算之外，使得收益計算缺乏邏輯上的一致性，導致以后出售資產(chǎn)所獲得的收益與相關成本進行錯誤的配比。

全面收益報表對企業(yè)尤其是上市企業(yè)來說，是一項非常重要的內(nèi)容，我們可以借鑒國外的先進經(jīng)驗，選擇以下處理方法：擴充收益表，以便包括財務業(yè)績的所有項目；單獨編制全面收益表，作為傳統(tǒng)收益表的補充；同權益變動表合并，共同報告全面收益的各項組成部分背景信息，包括企業(yè)經(jīng)營業(yè)務、資產(chǎn)范圍與內(nèi)容、主要競爭對手以及企業(yè)發(fā)展目標等。

3.編制預測財務報告。不可否認，會計報表主要是對過去已經(jīng)發(fā)生的會計事項進行總結，但是報表使用者還需要對未來的企業(yè)發(fā)展作出財務預測。而目前，我國只要求上市企業(yè)在招股說明書和上市公告中，公布盈利預測信息。所以，應要求企業(yè)在每個會計期末編制會計報表的時候，同時編制預測會計報表。這種會計預測，雖然不一定具有絕對的可靠性保證，但是畢竟可以克服會計歷史信息的不足，因而是會計信息披露的一個重要方面。必須注意的是，編制預測會計報表，也要力求規(guī)范化、提高準確性、保證及時性，并且要注意編制報表本身過程中所存在的成本控制問題，防止出現(xiàn)新的報表弄虛作假行為。

（二）其他財務報告內(nèi)容的拓展

1.對衍生金融工具信息的披露。為滿足用戶評價衍生金融工具機會和風險并做出相關決策，企業(yè)應當至少在報表附注中對其進行一般性的描述：可按持有的目的披露報告日持有的衍生金融工具的種類、性質(zhì)、金額、期限、未來現(xiàn)金需求的種類、期間及不確定性等，并充分披露衍生工具的利率、信用等重大風險。“公允價值是金融工具最相關的計量，對于衍生金融工具而言，則是惟一相關的計量?！背酥?，可以結合改進的財務業(yè)績報表，對公允價值變動所產(chǎn)生的利得或損失在“全面收益表”內(nèi)反映。

2.物價變動信息的披露。借助物價變動報告，可以不改變傳統(tǒng)的歷史成本會計核算程序，正確反映當時物價水平下的企業(yè)財務狀況、經(jīng)營情況和支付能力，消除因物價變動引起的財務資料的可比性，彌補現(xiàn)行財務報告以歷史成本為計量基礎的不足，有利于報表信息使用者進行正確的決策。

3.對研究與開發(fā)（R＆D）信息的披露。發(fā)達國家的經(jīng)驗表明，企業(yè)在研究和開發(fā)（R＆D）方面的大量投入是推動當今技術進步與經(jīng)濟增長的主要動力之一。R＆D在企業(yè)未來業(yè)績提升中的重要性已越來越引起人們的普遍關注。因此，我國上市公司應在表外增加對R＆D信息的詳細揭示，年報或中報會計報表附注中應披露當期R＆D支出的具體數(shù)額，在不導致競爭優(yōu)勢喪失的前提下盡可能披露研發(fā)項目的進展情況。

4.環(huán)境會計信息的披露。所謂環(huán)境會計信息，是指企業(yè)會計要向相關信息使用者提供環(huán)境信息和與環(huán)境有關的財務信息，從而充分滿足其知情和決策需要。相關的信息使用者，如投資者將關注企業(yè)的環(huán)境績效會對企業(yè)財務上的安全性和盈利能力產(chǎn)生何種影響，商業(yè)銀行將關注企業(yè)由環(huán)境問題可能引發(fā)的潛在的負債和風險，政府及社會公眾有權知道企業(yè)對于環(huán)境資源所作出的損害或者貢獻。環(huán)境會計信息通過表內(nèi)增加項目或增加附表（如環(huán)境成本明細表）或采取附注等其它形式披露，均是可行的選擇。問題是有關管理部門應盡快制訂準則對此加以規(guī)范，以保障信息披露的可比性。

5.社會責任信息的披露。主要反映企業(yè)在擴大就業(yè)范圍、維護職工利益、參與社會活動等方面所作的努力和取得的成果。具體包括：企業(yè)對職工的社會責任，如職工的勞動報酬和集體福利、健康安全保護等；企業(yè)對社會和本地區(qū)的社會責任，如企業(yè)對教育、體育等公益事業(yè)的贊助與捐贈，對市政建設等方面提供的援助等；企業(yè)對消費者的社會責任，如因產(chǎn)品質(zhì)量問題對被害消費者所支付的費用、產(chǎn)品“三包”費用等，以滿足使用者對企業(yè)社會責任的關注。

6.人力資源價值及其披露。在知識經(jīng)濟時代，人力資源在企業(yè)運作中的重要地位和作用已越來越顯著。然而，理論界對于人力資源的確認和計量一直爭論不休，尚未達成一致的觀點，實務界也鮮有良好的經(jīng)驗。在人力資源價值貨幣計量的操作成熟之前，采用非貨幣性計量方法予以恰當披露是一項明智的選擇。我國上市公司現(xiàn)階段可采用附錄、附注以文字或表格等形式披露貨幣計量所不能提供的非貨幣性人力資源信息，如員工受教育水平、知識水平、工作經(jīng)驗、專門技術、工作態(tài)度以及經(jīng)理人員薪酬等，為相關信息使用者提供完整的決策依據(jù)。

7.其它非財務信息的披露。這類信息包括：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)績信息，主要提供管理部門在生產(chǎn)和經(jīng)營方面取得的各種業(yè)績和采取的措施；企業(yè)管理部門對財務和非財務信息的分析主要說明財務狀況、經(jīng)營業(yè)績變化的原因和發(fā)展趨勢等；前瞻性信息，即企業(yè)面臨的機會、風險和企業(yè)管理部門的計劃，將實際經(jīng)營業(yè)績與以前披露的機會和風險進行比較以及與計劃進行比較；有關股東和管理人員的信息，主要就董事、大股東、管理人員的酬金等情況以及關聯(lián)交易進行說明；前景性信息，即企業(yè)的廣泛目標和戰(zhàn)略，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務、企業(yè)資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容、主要競爭對手及產(chǎn)業(yè)結構對企業(yè)的影響。

參考文獻：

1.林鐘高，章鐵生等。公司治理與公司會計。經(jīng)濟管理出版社

2.嚴行方。如何看透財務報表。石油工業(yè)出版社