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財務(wù)舞弊

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財務(wù)舞弊

摘要:本世紀(jì)初,國內(nèi)外爆發(fā)出一連串的重大舞弊事件,舞弊問題再次成為學(xué)術(shù)界和理論界議論的重點。本文從預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、調(diào)查和后續(xù)行動這四個方面來闡述對公司財務(wù)舞弊控制的要點。

關(guān)鍵字:舞弊,內(nèi)部控制,審計

黨的十六大把“社會更加和諧”作為全面建設(shè)小康社會的目標(biāo)之一明確地提出,但是,我國仍然處在社會主義初級階段,現(xiàn)實社會生活中出現(xiàn)了種種“不和諧”現(xiàn)象。就目前而言,不和諧因素主要表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)、分配、政治、文化教育、經(jīng)濟(jì)秩序等方面??v觀者多方面的因素,我們不難發(fā)現(xiàn)社會和諧歸根到底還是依賴于經(jīng)濟(jì)的和諧。然而近幾年國內(nèi)外的一些重大的舞弊事件(安然、世通、銀廣廈、科龍等)的層出不窮卻破壞了這種經(jīng)濟(jì)的和諧。公司以及審計人員,對于這些舞弊事件又將如何應(yīng)對?

非法獲取他人財務(wù)主要有兩種方法:一種是通過武力強迫他人交出你所要的東西;另一種是運用欺詐手段騙取其資產(chǎn)。前者我們稱之為搶劫,后者稱之為舞弊。由于舞弊具有多種形式,因此無法對舞弊進(jìn)行絕對化的定義,這里將其統(tǒng)稱為非誠信的行為。

在實際的案例中,我們不難發(fā)現(xiàn)大多數(shù)企業(yè)都將大部分的時間和資金用于舞弊的調(diào)查。而調(diào)查只是與舞弊相關(guān)的主要活動之一。沒有采取相應(yīng)措施來防范、發(fā)現(xiàn)舞弊的企業(yè)經(jīng)常會成為舞弊的目標(biāo)。在現(xiàn)實中,即使企業(yè)在舞弊調(diào)查方面取得了成功,他們通常也不會選擇提出法律訴訟,而僅僅是與舞弊者終止往來關(guān)系,因為這是“最簡單地解決方法”。但是,相對于嚴(yán)格執(zhí)行舞弊處罰的企業(yè),那些僅僅與舞弊者終止往來關(guān)系的企業(yè)還會發(fā)生更多的舞弊。因此我們可以看出一個完善的預(yù)防舞弊的方案應(yīng)該同時關(guān)注四個方面:(1)舞弊防范;(2)舞弊發(fā)現(xiàn);(3)舞弊調(diào)查;(4)后續(xù)的法律行動。

一、舞弊預(yù)防

縱觀歷史上的舞弊事件,我們可以發(fā)現(xiàn)舞弊的雙方(實施方和受害方)都會受到慘重的損失。因此為了減少舞弊的損失,我們一定要做到“未雨綢繆”、“防患于未然”,即做足必要充分的措施來防范舞弊的發(fā)生。一般來說,舞弊調(diào)查的成本非常高,因此防范舞弊就更顯得至關(guān)重要。然而在實際中,由于成本效益等原因想要絕對的防范舞弊一般是不可能的,企業(yè)只能通過各種措施將舞弊損失減少到最低程度。下面我們就來探討防范舞弊的主要措施:

(一)內(nèi)控的建立、執(zhí)行、評估、完善

在防范舞弊的方法中,最為大家所公認(rèn)的就是建立良好的控制制度。因為幾乎所有的舞弊事件都是與內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)相聯(lián)系。內(nèi)部審計師協(xié)會的舞弊準(zhǔn)則中講到:防范舞弊包括阻止舞弊的發(fā)生和在舞弊發(fā)生的情況下限制事態(tài)的進(jìn)一步擴(kuò)大。防范舞弊的主要機制是控制。內(nèi)審人員通過發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)從而進(jìn)行加強和完善,同時審計人員對該措施進(jìn)行及時的跟蹤檢查,這在一定程度上會減少舞弊的發(fā)生概率。而我國現(xiàn)狀是,企業(yè)的內(nèi)控環(huán)節(jié)非常薄弱甚至不存在。這使得在社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象日趨復(fù)雜的情況下,舞弊防范工作進(jìn)行的非常困難。據(jù)COSO的研究成果,企業(yè)內(nèi)控體系包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五要素。因此,我們應(yīng)從這幾方面入手完善企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu),消除內(nèi)部人控制等現(xiàn)象,切實建立起有效的內(nèi)控制度。如在激勵與約束的制衡方面,目前現(xiàn)狀為:對管理層重激勵輕約束,對員工重約束輕激勵。其實激勵與約束是相伴而生的,沒有激勵的約束不會帶來企業(yè)的發(fā)展與壯大,而沒有約束的激勵則是危險的。因此,我們應(yīng)本著“兩手都要抓,兩手都要硬”的原則,把握好激勵與約束的尺度。

(二)保證信息的及時、準(zhǔn)確的溝通,減少信息不對稱。

信息的不對稱是指每個人掌握著私人信息,這些信息不為他人所知,從而占有某方面的信息優(yōu)勢地位,但也正處于其他方面的信息劣勢地位。在現(xiàn)代企業(yè)中,由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離,經(jīng)營者處理企業(yè)的日常運作事宜,而企業(yè)的所有者無權(quán)插,他們只對關(guān)系到企業(yè)發(fā)展的重大問題作出決策。因此,我們可以看出在經(jīng)營者和所有者之間存在著一定的信息不對稱。經(jīng)營者享有的關(guān)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的信息遠(yuǎn)多于所有者,所有者處于信息劣勢。在這種情況下,如果經(jīng)營者具有損人利己、肥私的意圖時,舞弊行為就可能會發(fā)生。如果經(jīng)營者發(fā)生了舞弊,他們就會刻意隱瞞一些重要信息,從而信息不對稱更為嚴(yán)重。我們知道信息準(zhǔn)確而及時在企業(yè)內(nèi)部傳遞可以提高組織內(nèi)部運作的效率和透明度,這在一定程度上可以減少了信息不對稱。在世通的案例中由于管理層對董事會成員信息傳遞不及時甚至故意隱瞞重要信息,對員工提供的信息不予理睬,以及審計委員會、內(nèi)審部和安達(dá)信之間的溝通不順暢等,都推動了這一世界騙局的形成。因此,應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部建立信息與溝通系統(tǒng)。使得企業(yè)內(nèi)部的員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息,并交換這些信息。

(三)倡導(dǎo)誠實正直的企業(yè)文化;

從根本上說,一切違法的、不恰當(dāng)?shù)膯栴},歸根到底都是人的問題。制度能改變?nèi)艘约吧鐣囊恍┬袨椋肋h(yuǎn)沒法左右所有的行為。因此我們可以說無論內(nèi)控是多么完善,信息傳遞是怎樣的暢通。只要是“有心人”,就總會發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié),若這個有心人是管理層,這更有可能凌駕于制度之上,從而產(chǎn)生內(nèi)部人控制現(xiàn)象,由此而產(chǎn)生的舞弊對企業(yè)產(chǎn)生的危害更大。制度的這種局限性,可部分地由文化、道德等一些非正式制度因素彌補。因此,為從根本上杜絕舞弊行為,要在企業(yè)形成一種忠實誠信的氛圍。一方面,企業(yè)的最高管理當(dāng)局堅持以身作則;另一方面,在雇傭員工時考慮道德品質(zhì)方面的因素,以及定期在企業(yè)內(nèi)部宣傳管理當(dāng)局對雇員的相關(guān)方面的要求。同時,企業(yè)還應(yīng)針對舞弊制定并實施行之有效的處罰政策。

二、發(fā)現(xiàn)舞弊

舞弊的性質(zhì)惡劣,危害較大。而大多數(shù)的舞弊規(guī)模都會隨著時間的推移急劇擴(kuò)大,因此,當(dāng)舞弊發(fā)生時,盡早發(fā)現(xiàn)是極為重要的。發(fā)現(xiàn)舞弊主要有兩種途徑:(1)偶然發(fā)現(xiàn);(2)有意識地搜索并鼓勵盡早識別舞弊跡象。過去,大多數(shù)舞弊都是偶然發(fā)現(xiàn)。發(fā)現(xiàn)時,已經(jīng)持續(xù)一段時間,企業(yè)遭受了巨大損失。近年來,企業(yè)內(nèi)部和對企業(yè)實施審計的社會中介機構(gòu)都實施了許多積極地措施,以更好地發(fā)現(xiàn)舞弊。

首先,發(fā)動群眾防范、揭示舞弊。企業(yè)可以設(shè)置舉報和投訴熱線電話。雇員、合作者等可以匿名通過熱線電話提供線索。熱線可以由公司自己來開通,也可以由其他獨立的組織。在美國,注冊舞弊檢查師協(xié)會就提供了收費熱線的服務(wù)。對此,我國也可以借鑒。當(dāng)然,這可能會出現(xiàn)一些無中生有的舉報電話,但同時企業(yè)會發(fā)現(xiàn)許多以前未被發(fā)現(xiàn)的舞弊情況。

其次,審計人員應(yīng)該做到以下措施:

(一)保持審計人員的職業(yè)懷疑

由于舞弊的情形多種多樣,復(fù)雜萬千,而審計的方法有相當(dāng)?shù)膹?fù)雜性及風(fēng)險性,因而要求審計人員保持應(yīng)有的職業(yè)審慎性和能力。2002年10月,美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)頒布了《審計準(zhǔn)則第99號——考慮財務(wù)報表中的舞弊》。新準(zhǔn)則進(jìn)一步提升了“職業(yè)懷疑精神”。假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性,包括共謀,違反內(nèi)部控制的規(guī)定等,并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態(tài)。審計人員只有確定這一假設(shè),才有可能從多方面、多角度檢查和評價被查單位會計資料和有關(guān)事項的真實性、準(zhǔn)確性、合理性,也才可能及時,準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)、捕捉舞弊的疑點或線索。當(dāng)然,保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑是要求審計人員把檢查和審計工作進(jìn)行到一個合理的程度,但不要求對企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都進(jìn)行詳細(xì)的審計。舞弊審計人員應(yīng)該把審計重點放在例外的、古怪的會計違規(guī)事項和行為結(jié)構(gòu)上。擁有充分的專業(yè)懷疑精神無疑是對舞弊審計人員最重要的素質(zhì)要求。

(二)調(diào)查和評估內(nèi)部控制

一般來說,舞弊行為都是在薄弱的內(nèi)部控制上滋生的,因此作為審計人,對內(nèi)部控制的調(diào)查和評估也就尤其重要了,因此應(yīng)注重對內(nèi)部控制的分析。但如果管理層蓄意舞弊,內(nèi)部控制就會被逾越而失去功能。此時應(yīng)查看內(nèi)控是否健全、有效,決定審計人員在多大范圍內(nèi)依賴內(nèi)部控制,并試圖通過其“薄弱環(huán)節(jié)”發(fā)現(xiàn)、尋找舞弊線索與證據(jù)。

(三)注重分析性復(fù)核的應(yīng)用

鑒于審計程序具有局限性,審計人員無法指望通過某些程序解決所有的問題。若想發(fā)現(xiàn)舞弊的蛛絲馬跡,分析性復(fù)合是一種十分有效的審計方法。審計人員通過分析被審計單位重要的比率或趨勢,包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異而獲取初步的審計線索。這一程序從整體的角度對客戶提供的各種具有內(nèi)在勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析,有助于發(fā)現(xiàn)重大誤差。

(四)實施舞弊“危險”標(biāo)志法

舞弊是一種不易察覺的犯罪行為。我們只能通過觀察跡象或“警示信號”來推測舞弊的存在。這些跡象一般與舞弊背后的動機(壓力、機會或合理化)有關(guān)。該方法的實質(zhì)是在總結(jié)以往舞弊情況發(fā)生的基礎(chǔ)上整理歸納整套舞弊發(fā)生和可能性最高的相關(guān)經(jīng)驗,并用文字將之展示出來,以警示他人注意舞弊發(fā)生的可能性以及特征和基本狀況。通過指出舞弊發(fā)生率比較高的區(qū)域——”危險”區(qū)域,以提示人們重視。當(dāng)然僅僅因為觀察到舞弊的跡象并不能說明確實發(fā)生了舞弊。這些跡象也可能是因為其他因素而引起的。舞弊的跡象可以被分為六類:(1)會計異常;(2)內(nèi)部控制缺陷;(3)分析性異常跡象;(4)生活方式上的跡象(5)異常的行為(6)舉報和投訴。

三、舞弊調(diào)查

企業(yè)的舞弊調(diào)查應(yīng)當(dāng)經(jīng)過管理當(dāng)局地授權(quán)批準(zhǔn),由企業(yè)內(nèi)部審計人員、法律人員以及企業(yè)保安部門共同進(jìn)行。因為成本很高,所以有理由相信確實發(fā)生舞弊的情況下才應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)查。

審計如刑事偵察,同屬偵察類學(xué)科。發(fā)現(xiàn)疑點、捕捉線索是關(guān)鍵。一般來說舞弊包括三個環(huán)節(jié):(1)偷盜;(2)掩蓋;(3)轉(zhuǎn)移。我們可以針對這3個環(huán)節(jié)進(jìn)行調(diào)查。舞弊調(diào)查方法可以分為四類:(1)偷盜的調(diào)查方法。對偷盜的調(diào)查包括搜捕舞弊者和收集信息,調(diào)查方法由監(jiān)視、秘密調(diào)查、監(jiān)控和取得實物證據(jù)等。(2)掩蓋的調(diào)查方法。該方法主要針對篡改原始憑證的舞弊行為,其調(diào)點關(guān)注的是記錄、憑證、計算機程序等舞弊者可能試圖隱匿、掩蓋其舞弊行為的證據(jù),調(diào)查方法包括證據(jù)檢查、電腦搜索和資產(chǎn)實物檢查等。(3)轉(zhuǎn)移的調(diào)查方法。對轉(zhuǎn)移行為的調(diào)查是指探察舞弊者揮霍偷盜資產(chǎn)的途徑。(4)詢問法。詢問技術(shù)是一種綜合性的調(diào)查方法。由于內(nèi)審人師是非法律專業(yè)人士,所以在進(jìn)行舞弊調(diào)查時,他們需要掌握一些相關(guān)的法律知識。其中,最需要內(nèi)部審計師關(guān)注的是詢問技術(shù)。詢問技術(shù)是面談技術(shù)的一種特殊的情況,也是內(nèi)部審計師在實施舞弊調(diào)查時收集證據(jù)的一種有效手段。鑒于舞弊調(diào)查的特殊性,在使用詢問技術(shù)時,內(nèi)部審計師需要了解:犯罪嫌疑人的坦白不是最充分的證據(jù),因為這些證據(jù)可能是在犯罪嫌疑人遭到威脅、恐嚇的情況下獲得的,因而缺乏客觀性。因此,犯罪嫌疑人的交代材料是一種事實的說明,而不是一種犯罪證明。因為內(nèi)部審計師缺乏犯罪詢問經(jīng)驗,所以他們應(yīng)該經(jīng)常聽從安全專家或法律專家的意見。

四、法律行動

當(dāng)舞弊發(fā)生時,公司股東等必須決定采取何種后續(xù)行動。大多數(shù)企業(yè)通常都會作出如下三種選擇:(1)不采取法律行動;(2)要求民事賠償;(3)對舞弊者提起訴訟。調(diào)查研究表明,采取法律行為的不到二分之一。管理當(dāng)局總是想盡快地了結(jié)整件事。因為,采取法律行動要耗費大量的資金和時間,有時還會使企業(yè)陷入難堪的境地。因此,管理當(dāng)局最常見的舉措就是開除舞弊者,有時甚至?xí)扇「p的處罰。當(dāng)舞弊者沒有受到舞弊事件而帶來的嚴(yán)重的處罰措施時,他們通常都會在有機可乘時故伎重施。因此在完善企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)處罰措施的同時,國家還要完善相關(guān)的刑法和民法條列。

我國的《會計法》《刑法》《民法通則》中對一些會計舞弊的行為作出相應(yīng)的處罰規(guī)定。新修定的《會計法》中對會計違法行為做了明確具體的界定,并擴(kuò)大了懲治對象的范圍,也加重了所規(guī)定的各種違法行為的責(zé)任,特別是加大了對偽造、編造會計憑證、會計賬簿、編制虛假財務(wù)會計報告,以及隱匿、銷毀應(yīng)當(dāng)保存的會計憑證、會計賬簿、編制虛假財務(wù)會計報告及其他會計資料等行為的打擊力度。在《會計法》第六章“法律責(zé)任”中,規(guī)定了違反會計法應(yīng)追究的行政及刑事責(zé)任。在我國的刑法中第一百六十一條規(guī)定,公司向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告,嚴(yán)重?fù)p害股東或者其他人利益的,對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員,處三年以下有期徒刑或者拘役,并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。第一百六十二條之一規(guī)定,隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計憑證、會計帳簿、財務(wù)會計報告,情節(jié)嚴(yán)重的,處五年以下有期徒刑或者拘役,并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。在《民法通則》,在第六章民事責(zé)任第一百一十七條規(guī)定“侵占國家的、集體的財產(chǎn)或者他人財產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)返還財產(chǎn),不能返還財產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)折價賠償。損壞國家的、集體的財產(chǎn)或者他人財產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)恢復(fù)原狀或者折價賠償。受害人因此遭受其他重大損失的,侵害人并應(yīng)當(dāng)賠償損失?!蓖瑫r去年11月30日,國務(wù)院頒布了《財政違法行為處罰處分條例》(以下簡稱《條例》)。該《條例》是國務(wù)院專門針對財政違法行為制定的處理處罰規(guī)則。對17大類、近400種財政違法行為的處理、處罰種類規(guī)定的具體明確,操作強,充分表達(dá)了立法者對各類財政違法行為處理、處罰規(guī)定意圖。美國每個州的政府和聯(lián)邦政府都有禁止各類欺詐和貪污行為的法令條列。許多法令條款都對舞弊行為作出了規(guī)定。舞弊的罪名一旦成立,實施者一般會被處以有期徒刑和罰金。但美國對舞弊的處罰力度比我國大,如Towers金融公司的首席執(zhí)行官騙取了投資者4.5億美元的資金,法院判處其有期徒刑20年。

因此我們應(yīng)完善相關(guān)的法律措施,以加強審計執(zhí)法力度,從而為提高審計權(quán)威創(chuàng)造一個更好的法律環(huán)境。當(dāng)然,執(zhí)法人員在有法可依的情況下,一定要做到執(zhí)法必嚴(yán),使舞弊者受到嚴(yán)懲。

參考文獻(xiàn):

(1)《舞弊檢查》,W.SteveAlbrecht著,李爽、吳溪等譯,中國財政經(jīng)濟(jì)出版社;

(2)《企業(yè)會計舞弊與舞弊審計》,胡宏春,上海會計,2002.11;

(3)《如何實施舞弊審計》,杜玉杰,遼寧財稅,2002.2;

(4)《舞弊審計與應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎》,劉偉四,南華大學(xué)學(xué)報,2003.6。

(5)《國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的最新發(fā)展及其啟示》,張龍平、李長愛等,會計研究,2004.12。

(6)《內(nèi)部控制統(tǒng)一框架》

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