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財(cái)務(wù)信息審計(jì)

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財(cái)務(wù)信息審計(jì)

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者以及其他相關(guān)機(jī)構(gòu)

(一)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)。1999年12月,IASC了一篇名為《互聯(lián)網(wǎng)上的財(cái)務(wù)報(bào)告》(InternetFinancialReporting)的研究報(bào)告。該報(bào)告倡議制定一個(gè)規(guī)范網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息披露的“行為守則”(codeofconduct),對(duì)網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的審計(jì)作相關(guān)的規(guī)定。例如,行為守則中指出:“在網(wǎng)頁(yè)中應(yīng)明確指明哪些內(nèi)容經(jīng)過(guò)審計(jì)師的驗(yàn)證或?qū)徲?jì);審計(jì)遵循何種通用審計(jì)準(zhǔn)則;如果財(cái)務(wù)報(bào)表節(jié)選與其相關(guān)的審計(jì)報(bào)告未同整套財(cái)務(wù)報(bào)表一起在互聯(lián)網(wǎng)上,那么在網(wǎng)頁(yè)上必須清楚地聲明財(cái)務(wù)報(bào)表是節(jié)選這一事實(shí)并說(shuō)明在何處可得到整套財(cái)務(wù)報(bào)表?!?/p>

行為守則中還包含一條提供網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的相互約定條款,以便明確網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息提供者、使用者和審計(jì)者三者之間的相互關(guān)系。該條款指出:“我們可以合理地預(yù)期審計(jì)師可能并愿意約定在一些問(wèn)題中扮演一定的角色,如在網(wǎng)站中明確哪些信息他需承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任,向信息使用者報(bào)告企業(yè)在哪些方面偏離行為守則以及原因,積極監(jiān)控企業(yè)網(wǎng)站的變化和發(fā)展等等。”

(二)英國(guó)特許管理者協(xié)會(huì)(ICSA)。ICSA協(xié)同工商部(DepartmentofTradeandIndustry)于2000年3月頒布了一份指導(dǎo)性文件,對(duì)公司以電子方式財(cái)務(wù)信息提出了建議。ICSA指出,現(xiàn)有的頁(yè)數(shù)標(biāo)注體系并不適合于網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的呈報(bào),必須找出一套更適合網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息呈報(bào)的頁(yè)數(shù)標(biāo)注體系。ICSA還指出,在網(wǎng)站中使用超鏈接會(huì)誤導(dǎo)信息使用者,尤其是模糊了已審計(jì)信息和未審計(jì)信息之間的界限,信息使用者將未審計(jì)信息誤認(rèn)為經(jīng)過(guò)審計(jì)的信息。因此,ICSA建議將已審計(jì)信息同未審計(jì)信息在網(wǎng)站內(nèi)明顯區(qū)分,方法是在網(wǎng)頁(yè)中加入數(shù)字簽名等印記來(lái)區(qū)分已審計(jì)和未審計(jì)信息。ICSA還建議網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息使用者在訪問(wèn)公司主頁(yè)時(shí),可以直接鏈接到公司所必須的法定信息。

(三)英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)。2000年2月,ASB發(fā)表了一篇“年末財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)研究(Year-endFinancialReportingStructure)”的討論稿。討論稿中指出在整套財(cái)務(wù)報(bào)告作用轉(zhuǎn)化過(guò)程中,應(yīng)考慮互聯(lián)網(wǎng)這一新型傳播媒體在財(cái)務(wù)信息中的作用。ASB請(qǐng)各界人士對(duì)“網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息是否是現(xiàn)階段制定新準(zhǔn)則中的一個(gè)基本課題”這一問(wèn)題發(fā)表意見(jiàn)和提出建議。ASB還考慮了一些與網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息有關(guān)的其他問(wèn)題,如是否需要更多的法令來(lái)規(guī)范企業(yè)在網(wǎng)上企業(yè)基本信息。此外,由于網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息往往會(huì)加深原有問(wèn)題并進(jìn)一步引發(fā)新問(wèn)題,所以ASB認(rèn)為審計(jì)師應(yīng)著重考慮的問(wèn)題仍是信息不一致和使用者被誤導(dǎo)的問(wèn)題。

(四)英國(guó)電子通信法案(ElectronicCommunicationsAct)。經(jīng)過(guò)漫長(zhǎng)的討論后,電子通信法案終于得到通過(guò)成為英國(guó)法律,并于2000年12月生效,為使用電子方式的各種報(bào)告意圖提供了一個(gè)法律框架。受此法案影響的報(bào)告包括法定文件歸檔、與股東間的聯(lián)系、簡(jiǎn)要信息、簽署文件、在不同階段需要的多種公告等等。該法案的基調(diào)是允許公司而不是要求公司去做些什么。這意味著如果公司與股東雙方均愿意,那么公司與股東可以采用電子方式進(jìn)行聯(lián)系,但是任何一方均不可強(qiáng)迫對(duì)方去使用電子方式進(jìn)行聯(lián)系。

(五)證券市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。在世界大多數(shù)國(guó)家中,關(guān)于公司財(cái)務(wù)信息的規(guī)章制度是由證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定的,因此,這些證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)也是修訂和制定有關(guān)網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息規(guī)章制度的先驅(qū)者。

法國(guó)證券監(jiān)管委員會(huì)(CommissiondesOperationdeBourse,COB)和加拿大多倫多股票交易所(TorontoStockExchange)最早對(duì)網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息這一新的發(fā)展趨勢(shì)采取了相應(yīng)的措施;隨后,倫敦股票交易所(LondonStockExchange,LSE)和美國(guó)證券交易委員會(huì)(TheSecuritiesandExchangeCommission,SEC)也頒布了相應(yīng)的指導(dǎo)性文件。但是這些機(jī)構(gòu)并未對(duì)網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的審計(jì)做出明確的規(guī)定和指示。

C0B表示了它對(duì)缺乏關(guān)于網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息審計(jì)的指導(dǎo)性文件這一狀況感到非常憂慮,如果再?zèng)]有相應(yīng)文件的出臺(tái),它將采取一定的措施。據(jù)此,COB先后于1999年上半年、1999年下半年和2000年頒布了三份相應(yīng)的指導(dǎo)性文件。在COB2000文件中明確指出“我們有必要為公司財(cái)務(wù)信息設(shè)計(jì)一套合理的內(nèi)部控制”,但是COB并未進(jìn)一步指明這些內(nèi)部控制程序;文件只是強(qiáng)調(diào)“錯(cuò)誤信息正通過(guò)網(wǎng)站以及其他電子方式大范圍地傳播給信息使用者”,因而要求審計(jì)職業(yè)者對(duì)此加以關(guān)注。

二、審計(jì)準(zhǔn)則制定者

(一)澳大利亞審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(AustralianAuditandAssuranceStandardBoard,AASB)。AASB是最先對(duì)網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息審計(jì)作出指導(dǎo)的審計(jì)準(zhǔn)則制定者。AASB于1999年頒布了審計(jì)指導(dǎo)聲明(AGS)1050《與電子方式呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的審計(jì)問(wèn)題》。AGS1050的目的在于“當(dāng)公司利用信息技術(shù)在公共網(wǎng)絡(luò)如互聯(lián)網(wǎng)上已審計(jì)財(cái)務(wù)信息時(shí),就一些問(wèn)題為審計(jì)師提供一定的指導(dǎo)”。AASB在AGS1050中重述了審計(jì)的基本準(zhǔn)則,并強(qiáng)調(diào)“電子方式財(cái)務(wù)報(bào)告并沒(méi)有改變管理當(dāng)局和審計(jì)師的責(zé)任”,即財(cái)務(wù)報(bào)告的主要責(zé)任仍在管理當(dāng)局。AGS1050進(jìn)一步指出:“盡管審計(jì)師的責(zé)任沒(méi)有改變,但是電子方式財(cái)務(wù)報(bào)告卻可能改變審計(jì)師的審計(jì)程序,以及審計(jì)報(bào)告的方式”。AGS1050明確指出:“審計(jì)師應(yīng)該在管理當(dāng)局的幫助下解決一些特定的問(wèn)題,審計(jì)師對(duì)這些特定問(wèn)題的關(guān)注主要是為了降低審計(jì)報(bào)告同公司網(wǎng)站上的未審計(jì)信息相關(guān)聯(lián)的風(fēng)險(xiǎn)”。

有趣的是,AGS1050聲稱與公司網(wǎng)站其他方面有關(guān)的保證服務(wù)并非是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)約定本身的一部分,審計(jì)師應(yīng)就這些保證服務(wù)與管理當(dāng)局另行簽訂約定書。在與管理當(dāng)局簽訂審計(jì)約定書時(shí),審計(jì)師在約定書的條款中應(yīng)明確指出:“由于網(wǎng)上財(cái)務(wù)報(bào)告自身的特點(diǎn),已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表以及與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的其他信息同網(wǎng)站上的其他信息,如網(wǎng)站的完整性、信息間的超鏈接、網(wǎng)站間的超鏈接等等之間誤鏈的風(fēng)險(xiǎn)性增高。”因此,AGS1050指出:“審計(jì)師應(yīng)在審計(jì)約定書中清楚陳述這一情況,并同時(shí)在審計(jì)約定書中向管理當(dāng)局明確說(shuō)明與該領(lǐng)域相關(guān)的內(nèi)部控制并非財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的組成部分。審計(jì)師還應(yīng)就這些問(wèn)題要求管理當(dāng)局出具管理當(dāng)局聲明書,以保護(hù)自己和降低風(fēng)險(xiǎn)?!?/p>

為解決已審計(jì)信息和未審計(jì)信息之間的區(qū)分問(wèn)題,AGS1050建議:“已審計(jì)信息和未審計(jì)信息不應(yīng)列示于一個(gè)網(wǎng)站中的同一組成部分內(nèi)?!保ㄒ?jiàn)附錄段07)AGS1050還建議審計(jì)師應(yīng)對(duì)審計(jì)報(bào)告同網(wǎng)站上潛在動(dòng)態(tài)信息相關(guān)聯(lián)給予應(yīng)有的關(guān)注。由于現(xiàn)有的審計(jì)報(bào)告主要是為傳統(tǒng)印刷版財(cái)務(wù)報(bào)表定身制作,因此將此種審計(jì)報(bào)告應(yīng)用于電子版財(cái)務(wù)報(bào)表必然不會(huì)完全合身,如簽名、審計(jì)報(bào)告日期以及審計(jì)報(bào)告中的頁(yè)碼參照等都存在一定問(wèn)題,是需要研究和修改的領(lǐng)域。

根據(jù)AUS212《與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表一同披露的其他信息》,AGS1050回答了審計(jì)師是否有責(zé)任閱讀與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表一同在網(wǎng)上披露的其他信息這一問(wèn)題。AGS1050指出“審計(jì)師的確有責(zé)任檢驗(yàn)包含已審計(jì)財(cái)務(wù)信息的其他相關(guān)電子數(shù)據(jù)”。美國(guó)在此方面的立場(chǎng)則與澳大利亞截然相反。然而,AGS1050卻并未對(duì)審計(jì)師應(yīng)在多大范圍內(nèi)檢驗(yàn)網(wǎng)站上的其他信息,以及如何在實(shí)際中應(yīng)用此條款予以明確說(shuō)明。AGS1050只是建議:“審計(jì)師使用其職業(yè)判斷來(lái)決定在網(wǎng)站上與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表一同披露的哪些其他信息需要按照AUS212的規(guī)定閱讀?!?/p>

AGS1050建議:“如果在網(wǎng)站上,整套財(cái)務(wù)報(bào)表被分割為幾個(gè)部分分別披露,審計(jì)師應(yīng)就各個(gè)不同部分提供不同的審計(jì)報(bào)告。”但是英國(guó)審計(jì)職業(yè)委員會(huì)對(duì)此問(wèn)題卻持相反態(tài)度,APB認(rèn)為:“在不同傳播媒體之間審計(jì)報(bào)告的一致性是極其關(guān)鍵的,即使是使用不同的傳播媒體,審計(jì)報(bào)告也應(yīng)該是相同的?!保ˋPB2001)

AGS1050認(rèn)為:“網(wǎng)站上所提供的簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表不適合同對(duì)整套財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告一同披露,審計(jì)師應(yīng)就簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)告提供一份特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告在網(wǎng)上披露?!?/p>

(二)英國(guó)審計(jì)職業(yè)委員會(huì)(AuditingPracticesBoard,APB)。2001年1月,英國(guó)審計(jì)職業(yè)委員會(huì)(APB)頒布了《網(wǎng)上審計(jì)報(bào)告公告》(ElectronicPublicationofAuditorsReports)。該公告主要解決了以下幾個(gè)問(wèn)題:

1.檢查電子版財(cái)務(wù)信息的生成。更明確地要求審計(jì)師應(yīng)檢查印刷版財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)換為電子版這一過(guò)程以及電子版財(cái)務(wù)信息同原件之間的一致性。但是對(duì)于動(dòng)態(tài)生成的實(shí)時(shí)報(bào)告根本沒(méi)有印刷版的等同版本時(shí),APB只是指出審計(jì)師應(yīng)在轉(zhuǎn)化過(guò)程發(fā)生時(shí)檢查這一過(guò)程,并沒(méi)有明確指明如何在實(shí)際中應(yīng)用這一要求。

2.以前年度信息。對(duì)于網(wǎng)站中所包含的以前年度已審計(jì)財(cái)務(wù)信息和其他信息,審計(jì)師應(yīng)明確管理當(dāng)局確在網(wǎng)站上清楚地列示了這些信息,或者是已從網(wǎng)站上刪除這些信息。審計(jì)師沒(méi)有責(zé)任按照上述要求來(lái)檢查以前年度財(cái)務(wù)信息的電子版生成過(guò)程及結(jié)果(以前年度信息可能同當(dāng)年財(cái)務(wù)信息一同列示在當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表中,此時(shí)審計(jì)師有責(zé)任檢查這些信息,但是這極可能導(dǎo)致潛在誤導(dǎo)性信息的產(chǎn)生)。

3.審計(jì)報(bào)告的用詞。在對(duì)應(yīng)印刷版財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告中,審計(jì)報(bào)告往往通過(guò)頁(yè)碼范圍來(lái)確認(rèn)已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。然而在網(wǎng)站上所的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告中,使用頁(yè)碼范圍已不合時(shí)宜,因此APB建議直接使用財(cái)務(wù)報(bào)表名稱來(lái)取代頁(yè)碼范圍;同時(shí)需要在審計(jì)報(bào)告中指出所使用的通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)籍。許多公司在網(wǎng)站上披露大量的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息,信息使用者往往會(huì)難以區(qū)分已審計(jì)信息和未審計(jì)信息,而信息間的鏈接更加重了這一問(wèn)題,而且在網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的審計(jì)過(guò)程中存在比傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更多的風(fēng)險(xiǎn),因此只有恰當(dāng)?shù)卣f(shuō)明這些風(fēng)險(xiǎn)和加入免責(zé)聲明,才能更好地規(guī)避訴訟等風(fēng)險(xiǎn)。

4.信息間的鏈接。APB非常關(guān)注已審計(jì)信息和未審計(jì)信息之間使用超鏈接的問(wèn)題。APB建議審計(jì)師應(yīng)要求“在信息使用者通過(guò)超鏈接從已審計(jì)信息跳到非審計(jì)信息時(shí),網(wǎng)站應(yīng)能向使用者發(fā)出警告信息”。

5.審計(jì)報(bào)告的日期。電子版審計(jì)報(bào)告同印刷版審計(jì)報(bào)告的日期應(yīng)是相同的。APB指出,如果審計(jì)報(bào)告僅僅是為了網(wǎng)上的緣由而在審計(jì)報(bào)告日之后對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了一定的修改(如頁(yè)碼范圍、審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)籍等),這并不構(gòu)成新的審計(jì)意見(jiàn),因此無(wú)需更改審計(jì)報(bào)告日期或考慮原審計(jì)報(bào)告日和修改審計(jì)報(bào)告日之間的期后事項(xiàng)。

APB還明確指出英國(guó)公司所在的新規(guī)范環(huán)境,如公司可以通過(guò)電子方式完成法定要求,將對(duì)審計(jì)約定產(chǎn)生一定的影響。APB建議審計(jì)師同管理當(dāng)局共同檢查公司對(duì)ICSA頒布的“與股東電子聯(lián)系的最佳做法”指導(dǎo)的遵守。

(三)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)。美國(guó)是首先對(duì)網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的審計(jì)直接頒布指導(dǎo)性文件的國(guó)家。AICPA為指導(dǎo)其會(huì)計(jì)師事務(wù)所成員,于1997年1月頒布了名為《互聯(lián)網(wǎng)上的財(cái)務(wù)報(bào)告》(FinancialStatementsontheInternet)的指導(dǎo)性文件。該文件于1999年8月15日更新,是現(xiàn)階段的最新版本。該指導(dǎo)性文件詳細(xì)表明了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)和鑒證組成員的立場(chǎng)。他們指出網(wǎng)上財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者不同于傳統(tǒng)印刷版財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者,網(wǎng)上披露財(cái)務(wù)信息只是一種營(yíng)銷手段,網(wǎng)絡(luò)為企業(yè)提供了時(shí)常更新其信息的可能性。

在指導(dǎo)性文件中,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)和鑒證組回答了下述幾個(gè)問(wèn)題:

1.聲明他們繼續(xù)支持AU550的觀點(diǎn),即審計(jì)師無(wú)需閱讀或考慮包含在網(wǎng)站上的電子財(cái)務(wù)信息。

2.明確審計(jì)師需要同客戶討論有關(guān)信息真實(shí)性等安全問(wèn)題,以確??蛻艉侠淼嘏S護(hù)他們的系統(tǒng)安全。

3.同意公司都應(yīng)按照一定的方式建立它的財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告,以保證已審計(jì)信息和未審計(jì)信息之間存在一定的界限。例如,AICPA建議在離開已審計(jì)財(cái)務(wù)信息網(wǎng)站時(shí),應(yīng)能向信息使用者發(fā)出警告信息,或者在年報(bào)中的每一頁(yè)都明確標(biāo)明該頁(yè)屬于年報(bào)中的一部分。

我國(guó)的網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的發(fā)展只是剛剛起步。2000年6月27日,滬深兩地證券交易所聯(lián)合通知,要求上市公司中期報(bào)告全文上網(wǎng),這標(biāo)志我國(guó)企業(yè)在應(yīng)用Internet進(jìn)行財(cái)務(wù)信息披露方面的工作向前邁進(jìn)了一大步。盡管如此,我國(guó)尚未對(duì)網(wǎng)上披露財(cái)務(wù)信息以及審計(jì)做出任何具體指導(dǎo),這有待于借鑒各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)和具體問(wèn)題,發(fā)展我國(guó)的網(wǎng)上披露財(cái)務(wù)信息以及審計(jì)方面的準(zhǔn)則。

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