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內(nèi)部審計準(zhǔn)則管理

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內(nèi)部審計準(zhǔn)則管理

摘要:我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則無論是總體框架還是具體內(nèi)容都與國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)最新的內(nèi)部審計準(zhǔn)則存在較大的差異,反映了我國與西方發(fā)達(dá)國家在內(nèi)部審計理論與實踐上處于不同的發(fā)展水平和階段。應(yīng)借鑒國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的優(yōu)點,進(jìn)一步完善我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則,推動我國內(nèi)部審計理論與實踐同國際接軌。

關(guān)鍵詞:內(nèi)部審計準(zhǔn)則;內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系;中國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則;國際內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則

《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》)已于2003年3月4日,自2003年5月1日起施行。根據(jù)《規(guī)定》,中國內(nèi)部審計協(xié)會制定了《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》和十個具體準(zhǔn)則(以下簡稱準(zhǔn)則),準(zhǔn)則于2003年4月12日并自2003年6月1日起施行。本文試圖通過我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的比較,尋找二者的差異,以進(jìn)一步完善我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則。

一、內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架之比較

(一)中國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系

《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則序言》規(guī)定,中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系由以下三個層次組成:

1.內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則(以下簡稱基本準(zhǔn)則)?;緶?zhǔn)則是內(nèi)部審計準(zhǔn)則的總綱,是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵循的基本規(guī)范,是制定內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則、內(nèi)部審計實務(wù)指南的基本依據(jù)。

2.內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則(以下簡稱具體準(zhǔn)則)。具體準(zhǔn)則是依據(jù)基本準(zhǔn)則制定的,是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵循的具體規(guī)范。

3.內(nèi)部審計實務(wù)指南(以下簡稱實務(wù)指南)。實務(wù)指南是依據(jù)基本準(zhǔn)則、具本準(zhǔn)則制定的,為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計提供的具有可操作性的指導(dǎo)意見。

內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系中的三個不同層次,具有不同的約束力和權(quán)威性?;緶?zhǔn)則,是內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系的第一層次,是內(nèi)部審計準(zhǔn)則的總綱,具有最高的權(quán)威性和法定約束力?;緶?zhǔn)則、具體準(zhǔn)則是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計的執(zhí)業(yè)規(guī)范,內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵照執(zhí)行。具體準(zhǔn)則的權(quán)威性雖低于基本準(zhǔn)則,但要高于實務(wù)指南,并有法定約束力;而實務(wù)指南是給內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員提供操作性的指導(dǎo)意見,不具有法定約束力和強(qiáng)制性,內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行。

雖然《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則序言》未將內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范(以下簡稱職業(yè)道德規(guī)范)納入內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系,但依照國際慣例,職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)作為內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架的一部分,并在內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架中居于最高層次,具有法定約束力。

(二)國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)規(guī)定的內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架

IIA的職業(yè)實務(wù)框架(PPF)于1999年6月經(jīng)IIA董事會正式批準(zhǔn)。PPF主要由三部分構(gòu)成:強(qiáng)制性指南、實務(wù)咨詢和發(fā)展與實務(wù)支持。

1.強(qiáng)制性指南,是指在不同的國家或地區(qū)、不同的環(huán)境下,內(nèi)部審計人員都必須使用的準(zhǔn)則,它包括內(nèi)部審計定義、內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則。這是內(nèi)部審計的職業(yè)基礎(chǔ)。

2.實務(wù)咨詢,是內(nèi)部審計準(zhǔn)則的第二個層次,為內(nèi)部審計人員提供一個建設(shè)性的條款,目的是對新準(zhǔn)則的解釋和運(yùn)用提供詳細(xì)的建議;同時還包括一些新的信息,像IIA的內(nèi)部審計準(zhǔn)則公告(SIAS)和新近流行的職業(yè)道德規(guī)范的關(guān)注項目、風(fēng)險管理的細(xì)則、咨詢性服務(wù)準(zhǔn)則、信息的安全性服務(wù)準(zhǔn)則等。

3.發(fā)展與實務(wù)支持,是指那些最近發(fā)展的實務(wù),IIA往往以專題報告、研究報告、參考書籍、研討會文集、教育培訓(xùn)項目等方式來推薦這些參考性意見。

在IIA所設(shè)計的PPF中,強(qiáng)制性指南屬于第一層次,具有法定約束力。而在這一層次中,職業(yè)道德規(guī)范又居于最高地位;實務(wù)咨詢?yōu)榈诙哟危哂兄笇?dǎo)性作用;發(fā)展與實務(wù)支持則是第三層次,僅供參考。

二、內(nèi)部審計準(zhǔn)則之比較

(一)結(jié)構(gòu)比較

我國的內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則分為六章共二十七條。第一章為總則,主要說明制定基本準(zhǔn)則的目的與依據(jù)、內(nèi)部審計的含義及本準(zhǔn)則的適用范圍;第二章為一般準(zhǔn)則,是關(guān)于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員任職資格和執(zhí)業(yè)條件的一般要求,主要說明什么人可以擔(dān)當(dāng)內(nèi)部審計的職責(zé);第三章為作業(yè)準(zhǔn)則,是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行實地審計工作的基本要求,主要說明內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)如何做好審計工作;第四章為報告準(zhǔn)則,是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員出具審計報告的基本要求,主要說明內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員對審計結(jié)果如何出具審計報告;第五章是內(nèi)部管理,主要說明內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員如何進(jìn)行內(nèi)部管理,如制定年度審計計劃,編制人力資源計劃和財務(wù)預(yù)算,建立內(nèi)部激勵約束制度等;最后一章是附則,主要說明基本準(zhǔn)則的與解釋權(quán)及實施日期。

由IIA的最新內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則(SPPIA)可分為五個部分。第一部分為導(dǎo)言,主要提出內(nèi)部審計的定義,該準(zhǔn)則的適用范圍,制訂準(zhǔn)則的目的,并簡要介紹了準(zhǔn)則的三個組成部分:1.屬性準(zhǔn)則,說明內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員的特征;2.工作準(zhǔn)則,說明內(nèi)部審計工作的性質(zhì),確立了衡量內(nèi)部審計業(yè)績的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn);3.實施準(zhǔn)則,是屬性準(zhǔn)則和工作準(zhǔn)則在特定類型審計中的具體體現(xiàn)。上述的屬性準(zhǔn)則和工作準(zhǔn)則應(yīng)用于一般的內(nèi)部審計服務(wù),而實施準(zhǔn)則則是針對特殊的審計業(yè)務(wù)或項目。此外,導(dǎo)言中還提到了準(zhǔn)則的制訂機(jī)構(gòu)是IIA的內(nèi)部審計準(zhǔn)則委員會,該委員會制定準(zhǔn)則的簡要過程及努力等。第二部分是屬性準(zhǔn)則,確定了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員實施內(nèi)部審計所要具備的特征,覆蓋了4個主題:1.目的,權(quán)力和責(zé)任;2.獨立性與客觀性;3.專業(yè)勝任能力與適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)關(guān)注;4.質(zhì)量保證和改進(jìn)。第三部分是工作準(zhǔn)則,為內(nèi)部審計工作提供指南,并提供衡量業(yè)績的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),可劃分為7個主題:1.管理內(nèi)部審計工作;2.工作的性質(zhì);3.業(yè)務(wù)計劃;4.執(zhí)行業(yè)務(wù);5.交流結(jié)果;6.追蹤過程;7.管理當(dāng)局對風(fēng)險的態(tài)度。第四部分是執(zhí)行準(zhǔn)則,是為某項特定的屬性準(zhǔn)則或工作準(zhǔn)則的應(yīng)用提供具體指南,涵蓋內(nèi)部審計的鑒證與咨詢服務(wù)。第五部分為術(shù)語,對該準(zhǔn)則中使用的若干詞匯進(jìn)行定義和說明。

從整體上比較我國的基本準(zhǔn)則與SPPIA,可以認(rèn)為SPPIA規(guī)定得更詳細(xì)具體,而且充分反映了國際內(nèi)部審計領(lǐng)域的最新動態(tài)和發(fā)展趨勢,其內(nèi)容十分豐富,實際上包括了我國基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容。

(二)基本內(nèi)容的比較

1.內(nèi)部審計的定義。我國基本準(zhǔn)則是這樣定義內(nèi)部審計的:是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動,它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。

SPPIA規(guī)定:內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的鑒證與咨詢活動,其目的在于增加價值,改善組織經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法,評估和改進(jìn)風(fēng)險管理、控制和管理過程的有效性,幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。

比較上述兩種定義不難發(fā)現(xiàn),二者對內(nèi)部審計的目標(biāo)、基本職能、性質(zhì)等方面的理解有較大差異,這也恰恰體現(xiàn)了中外內(nèi)部審計理論與實踐的發(fā)展處于不同階段和水平。西方國家的內(nèi)部審計已完成從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計的過渡,并開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、?zhàn)略審計轉(zhuǎn)變,它們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務(wù)功能,內(nèi)部審計的目標(biāo)也從服務(wù)于管理當(dāng)局發(fā)展為增加價值,改善組織經(jīng)營,幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。而我國仍處于從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計過渡的階段,所以內(nèi)部審計的職能仍局限于監(jiān)督和評價的傳統(tǒng)職能,審計的重點是經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性,審計目標(biāo)是促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。

2.準(zhǔn)則的適用范圍?!吨袊鴥?nèi)部審計準(zhǔn)則序言》規(guī)定:中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則適用于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計的全過程;適用于各類組織,無論組織是否以盈利為目的,也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。

SPPIA導(dǎo)言中確定的適用范圍是:適用于各種法律和文化背景下的組織,而不論該組織的目的、規(guī)模及結(jié)構(gòu)如何;適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計人員。

顯而易見,若從地域范圍上看,中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則當(dāng)然只適用于中國領(lǐng)土范圍內(nèi)的組織,不具有國際性;而SPPIA則具有國際性,適用于各種法律和文化背景下的組織。但若撇開地域因素,二者具有一致性,都是適用于各類組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員。SPPIA導(dǎo)言中還提到:適用于組織內(nèi)部或外部的審計人員,這實際上向我們提出了另外一個問題:內(nèi)部審計的主體是誰?依據(jù)SPPIA的理解,組織外部的審計人員也可充當(dāng)內(nèi)部審計主體,即可由組織外部的專業(yè)機(jī)構(gòu)或人員提供內(nèi)部審計服務(wù)。這正是西方發(fā)達(dá)國家20世紀(jì)90年代初興起的內(nèi)部審計外部化并進(jìn)而從理論上拓展內(nèi)部審計主體范圍的最好寫照,而我國則僅僅是在近兩年才開始探討內(nèi)部審計外部化問題,并且仍只限于理論上的爭論,尚未付諸實踐。

3.目的、權(quán)力和責(zé)任。我國基本準(zhǔn)則中對于內(nèi)部審計的目的,沒有專門規(guī)定,只在內(nèi)部審計定義中提及。關(guān)于責(zé)任,基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定:內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度,并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)。表明內(nèi)部審計對于建立質(zhì)量控制制度、組織的內(nèi)部控制建設(shè)負(fù)有責(zé)任。SPPIA的屬性準(zhǔn)則中首先提出了這一問題,規(guī)定內(nèi)部審計的目的、權(quán)力和責(zé)任應(yīng)正式寫入IIA憲章,并與準(zhǔn)則一道由董事會通過。

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