舞弊審計(jì)

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舞弊是一個(gè)人們常用的行為術(shù)語，它包括人類智慧所能設(shè)計(jì)的所有復(fù)雜的方法，這些方法被某個(gè)人通過虛偽的表現(xiàn)用于獲得比別人更多的好處。正因?yàn)槿绱耍耖g審計(jì)從其誕生時(shí)起便與審計(jì)舞弊結(jié)下不解之緣，然而，社會(huì)的需求和企業(yè)信息的使用者總是在不斷變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于舞弊審計(jì)責(zé)任的承擔(dān)也一再變化。

近年來，由于企業(yè)舞弊已成為世界各國(guó)企業(yè)界的一種公害，借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力來減少企業(yè)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，再度成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的熱點(diǎn)問題。與此同時(shí)，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上就是法制經(jīng)濟(jì)，又由于會(huì)計(jì)所具有的天生的經(jīng)濟(jì)后果性，所以會(huì)計(jì)解釋上的法律爭(zhēng)端也成為法律界中一個(gè)令人頭痛的問題。市場(chǎng)的這些變化，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅需要重新承擔(dān)起舞弊審計(jì)的責(zé)任，并且正積極向一個(gè)方興未艾的領(lǐng)域法務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域拓展，本文旨在對(duì)這些問題初步作一探討。

蒙哥馬利在其《審計(jì)理論與實(shí)務(wù)卜書中曾寫道：“現(xiàn)在的（審計(jì)）目標(biāo)是；（1）確認(rèn)一個(gè)公司的財(cái)務(wù)狀況和盈利；（2）查找弊端和錯(cuò)誤，但這是次要目標(biāo)?！边M(jìn)入20世紀(jì)“年代后，驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告公允性為主的審計(jì)責(zé)任體系，不斷遭受沖擊。60年代以后，公司管理人員欺詐舞弊案不斷增加，社會(huì)公眾不斷要求獨(dú)立外部審計(jì)師承擔(dān)起審查舞弊的責(zé)任，從而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊已成為其不可推卸的責(zé)任。

當(dāng)代舞弊審計(jì)的特點(diǎn)

舞弊行為涉及到人類的本質(zhì)特性。本質(zhì)特性是一種心理素質(zhì)、個(gè)性和教養(yǎng)方面的問題。偵破舞弊行為也涉及到一種思維形式，有人提出在人類和商業(yè)交易關(guān)系中的真誠(chéng)、正義和公平具有很重要的價(jià)值，應(yīng)予以保留和發(fā)展，這就對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。

新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的舞弊審計(jì)可以總結(jié)出以下13項(xiàng)原則：

1．舞弊審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)不一樣，它需要更多的思維形式而不是方法。

2．舞弊審計(jì)師與財(cái)務(wù)審計(jì)師不一樣。舞弊審計(jì)師的重點(diǎn)放在例外、古怪的事，以及會(huì)計(jì)違規(guī)事項(xiàng)和行為結(jié)構(gòu)上，而不是錯(cuò)誤的遺漏。

3．舞弊審計(jì)師的知識(shí)主要是從經(jīng)驗(yàn)中，而不是從審計(jì)教科書或上年的工作底稿中學(xué)到的。要想成為一名舞弊審計(jì)師意味著要學(xué)習(xí)小偷的思維方法，象小偷那樣想問題：“在這一內(nèi)部控制的鏈條中，哪里是最薄弱的環(huán)節(jié)？”

4．從審計(jì)的觀點(diǎn)看，舞弊是故意謊報(bào)具有重要性質(zhì)的財(cái)務(wù)事實(shí)。從舞弊審計(jì)師觀點(diǎn)看，舞弊是故意謊報(bào)財(cái)務(wù)事實(shí)的行為。

5．從事舞弊有經(jīng)濟(jì)的、自我中心的、思想意識(shí)的和精神病的原因。在這四種原因中，經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)是最普遍的。

6．舞弊是一種傾向于包括以動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和利益為結(jié)構(gòu)的理論。

7．在電算化會(huì)計(jì)環(huán)境中的舞弊可以出現(xiàn)在信息處理的任何階段，即輸入、穿過或輸出階段，而輸出舞弊是最普遍的。

8．由下級(jí)雇員所設(shè)計(jì)出的最普遍的舞弊計(jì)謀與各種支出有關(guān)（如應(yīng)付款、工資及補(bǔ)助和費(fèi)用索賠）。

9．由較高層經(jīng)理人員設(shè)計(jì)出的最普遍的舞弊計(jì)謀與“使利潤(rùn)平穩(wěn)”有關(guān)（如推遲支出、提前將銷售收入入帳、多報(bào)庫(kù)存）。

10．會(huì)計(jì)類型的舞弊更多的是因?yàn)槿狈刂贫皇强刂撇粐?yán)造成的。

11．舞弊事件不是成指數(shù)增長(zhǎng)，但舞弊的損失卻是成指數(shù)增長(zhǎng)。

12．會(huì)計(jì)舞弊常常是偶然被發(fā)現(xiàn)的，而不是通過財(cái)務(wù)審計(jì)的目的或?qū)徲?jì)計(jì)劃發(fā)現(xiàn)的。有90％多的財(cái)務(wù)舞弊是偶然被發(fā)現(xiàn)的。

13．預(yù)防舞弊要有適當(dāng)?shù)目刂?、高度重視人的誠(chéng)實(shí)性和公平對(duì)待雇員的工作環(huán)境。

法務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生及特點(diǎn)

所謂法務(wù)會(huì)計(jì)，又稱法庭會(huì)計(jì)（forensicaccounting），就是該會(huì)計(jì)所執(zhí)行的工作及報(bào)告，都是為法庭服務(wù)的。實(shí)際上，從某種程度上來說，法務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)知識(shí)與法律知識(shí)相交叉的一門邊緣學(xué)科，它是會(huì)計(jì)功能弱化所產(chǎn)生的結(jié)果。適應(yīng)社會(huì)公眾舞弊審計(jì)需求的加大，法務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，為解決會(huì)計(jì)信息失真所帶來的問題，提供了一個(gè)有力的工具。

法務(wù)會(huì)計(jì)與舞弊審計(jì)的不同之處在于：法務(wù)會(huì)計(jì)師傾向于積極地卷入預(yù)防和偵查某一公司的或法規(guī)的環(huán)境。法務(wù)會(huì)計(jì)師接受的訓(xùn)練要以引起刑事事務(wù)的控告和質(zhì)詢作出反應(yīng)，其調(diào)查的結(jié)果將影響某個(gè)人或某家公司的自由、財(cái)務(wù)賠款或損失。

作為一名法務(wù)會(huì)計(jì)師，其應(yīng)具備的技能包括以下幾個(gè)方面：

1．財(cái)務(wù)事項(xiàng)的鑒定。當(dāng)法務(wù)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)在因控告人、斷言、謠言、質(zhì)問或索賠清單而產(chǎn)生的情況下，很重要的是，他們應(yīng)盡快地明確辨認(rèn)對(duì)該事件有重大意義的財(cái)務(wù)事項(xiàng)。他們把這些決定建立在經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)的基礎(chǔ)上，任何解決問題的建議都必須反映出明晰和切合商業(yè)實(shí)際。

2．調(diào)查技巧的知識(shí)。當(dāng)事項(xiàng)已被確認(rèn)，必不可少的要求有進(jìn)一步的信息和文件資料，以便獲得進(jìn)一步的證據(jù)協(xié)助證實(shí)，或否決某種斷言或索賠。這不僅僅是一個(gè)要知道相關(guān)的財(cái)務(wù)文件資料應(yīng)怎樣查找的問題，而且還要知道一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)表披露、內(nèi)部控制制度和公司經(jīng)營(yíng)中所涉及的人文因素的意識(shí)這些錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系。

3．證據(jù)的知識(shí)。法務(wù)會(huì)計(jì)師必須明白什么能構(gòu)成證據(jù)，“最好的”和“主要的”證據(jù)的意思，各種會(huì)計(jì)摘要可以用來合并成被法院認(rèn)可的財(cái)務(wù)證據(jù)的形式。

4.財(cái)務(wù)信息的解釋。通常一個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)或一系列的事件只有一種解釋。法務(wù)會(huì)計(jì)師必須非常清楚地意識(shí)到在解釋的過程中可能存在的自然偏見。全面評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)事項(xiàng)是很重要的，這樣才能保證對(duì)現(xiàn)成信息的最終解釋符合常識(shí)和商業(yè)實(shí)際的檢驗(yàn)考查。對(duì)信息的適當(dāng)解釋，才能保證前后上下對(duì)有問題的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審查而不受任何范圍的限制。

5．提出調(diào)查結(jié)果。法務(wù)會(huì)計(jì)師必須有能力以普通人能明白的方式明確表達(dá)其調(diào)查結(jié)果。可以用口頭的或書面的表達(dá)方式提出調(diào)查結(jié)果，包括提出適當(dāng)?shù)?、令人信服的、以起幫助作用的材料。法?wù)會(huì)計(jì)師在證人席的作用是，在公開的論壇上最后證明他們的調(diào)查結(jié)果。

我國(guó)舞弊審計(jì)的幾點(diǎn)考慮

舞弊審計(jì)業(yè)務(wù)在我國(guó)目前尚未引起足夠的重視。從目前看，國(guó)內(nèi)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然把目光牢牢地鎖定在傳統(tǒng)的法定業(yè)務(wù)中，還處于傳統(tǒng)的驗(yàn)資業(yè)務(wù)、報(bào)表公允性鑒證業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)中。為此，筆者提出以下幾點(diǎn)考慮：

1．從企業(yè)防范舞弊和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高舞弊審計(jì)的效率及效果兩方面看，企業(yè)內(nèi)部控制都是關(guān)鍵的因素。而我國(guó)目前的現(xiàn)狀，企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)非常薄弱甚至不存在，這使得在社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象日趨復(fù)雜的情況下，舞弊審計(jì)的進(jìn)行非常困難，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的方面看，亦難以將其風(fēng)險(xiǎn)控制在一定范圍之內(nèi)，從而抑制了我國(guó)舞弊審計(jì)的發(fā)展。因此，完善企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)，消除內(nèi)部人控制等現(xiàn)象，切實(shí)建立起有效的內(nèi)控制度是舞弊審計(jì)得以發(fā)展的基礎(chǔ)。

2．從隊(duì)伍建設(shè)的角度來看，我國(guó)舞弊審計(jì)及法務(wù)會(huì)計(jì)人材的培養(yǎng)幾乎未曾起步。在大學(xué)里，很少有舞弊審計(jì)方面的學(xué)院學(xué)位項(xiàng)目。因此，我們可以考慮讓學(xué)院來培養(yǎng)未來一代的舞弊審計(jì)師，教員可以在舞弊審計(jì)課程中制定相關(guān)的知識(shí)領(lǐng)域，如法律的、組織的、審計(jì)調(diào)查和風(fēng)險(xiǎn)管理的研究成果。至少我們應(yīng)該讓會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生樹立這樣的觀點(diǎn)，即帳簿中的舞弊不僅是可能的，而且當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)高的時(shí)候，例如，在高風(fēng)險(xiǎn)公司的組織里（內(nèi)部控制薄弱），擁有高風(fēng)險(xiǎn)的雇員（沖動(dòng)的個(gè)性）或高風(fēng)險(xiǎn)管理（道德松弛）的情況下，發(fā)生舞弊的可能性是很高的。

3．建立起舞弊審計(jì)師的專門組織。在舞弊審計(jì)領(lǐng)域中，似乎沒有初級(jí)會(huì)計(jì)師，那些在這一特殊領(lǐng)域里的會(huì)計(jì)師都是在財(cái)務(wù)審計(jì)方面具有相當(dāng)經(jīng)驗(yàn)的。在國(guó)外，有類似國(guó)際注冊(cè)舞弊檢查員協(xié)會(huì)這樣的組織來提供業(yè)內(nèi)的互相學(xué)習(xí)和交流的機(jī)會(huì)。我們可以參照國(guó)外的一些做法，使得從事這一行業(yè)的會(huì)計(jì)師具有訓(xùn)練有素的技巧，這一點(diǎn)是有別于以鑒證會(huì)計(jì)報(bào)表公允性為目標(biāo)的審計(jì)業(yè)務(wù)的。

4．在有條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，內(nèi)部設(shè)立專司舞弊審計(jì)或法務(wù)會(huì)計(jì)方面的合伙人，以對(duì)整個(gè)事務(wù)所的舞弊審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行有效的監(jiān)管，拓展業(yè)務(wù)范圍，提高業(yè)務(wù)水平，控制業(yè)務(wù)質(zhì)量。

5．舞弊審計(jì)后續(xù)事項(xiàng)的處理。（l）起訴舞弊者。在舞弊行為被揭露后，許多公司不起訴舞弊者，一方面是因?yàn)槲璞资录?huì)損害公司形象，另一方面是因?yàn)槠鹪V的法律程序太繁雜。許多公司認(rèn)為只要將舞弊者解雇就能清除公司的蛀蟲，孰不知這種姑息的態(tài)度將會(huì)使舞弊者到新的工作崗位上繼續(xù)舞弊，同時(shí)也會(huì)讓公司內(nèi)部有舞弊動(dòng)機(jī)的人認(rèn)為舞弊被抓住的機(jī)會(huì)成本很低，鼓勵(lì)了下一次的舞弊行為。因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)鼓勵(lì)管理當(dāng)局起訴舞弊者，并采取措施查清所有舞弊事實(shí)和證據(jù)。（2）改善內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)。將舞弊者揭發(fā)出來并不是舞弊審計(jì)的最終目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)深入探討舞弊的根源，從而發(fā)現(xiàn)內(nèi)控中的薄弱環(huán)節(jié)以及組織管理方面的弱點(diǎn)。向組織提出建議，杜絕同類舞弊的再次發(fā)生，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)的根本歸屬。