財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊

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一、我國(guó)上市公司管理舞弊的常用方法

l、關(guān)聯(lián)方交易舞弊。所謂關(guān)聯(lián)方交易舞弊，是指管理當(dāng)局利用關(guān)聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構(gòu)利潤(rùn)，并且未在報(bào)表及附注中按規(guī)定做恰當(dāng)、充分的披露，由此生成的信息將會(huì)對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生極大誤導(dǎo)的一種舞弊方法。通常，上市公司會(huì)采用以下幾種關(guān)聯(lián)交易來虛構(gòu)利潤(rùn)。

（l）關(guān)聯(lián)購銷舞弊。所謂關(guān)聯(lián)購銷舞弊，是指上市公司利用關(guān)聯(lián)方之間的購銷活動(dòng)進(jìn)行的舞弊。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)上市公司和子公司、兄弟公司之間發(fā)生購銷往來時(shí)，需在合并報(bào)表中予以抵消；當(dāng)上市公司和母公司之間發(fā)生購銷往來時(shí)，由于上市公司提供的是單個(gè)報(bào)表，而非合并報(bào)表，因此無法抵消，但需在附注中詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)容。

（2）費(fèi)用分擔(dān)舞弊。所謂費(fèi)用分擔(dān)舞弊，是指上市公司通過操縱與關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)各自分?jǐn)偟匿N售和管理費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。在上市公司和集團(tuán)公司之間常常存在著關(guān)于費(fèi)用支付和分?jǐn)偟膮f(xié)議，這就成為上市公司操縱利潤(rùn)的一種手段。當(dāng)上市公司利潤(rùn)不佳時(shí)，集團(tuán)公司會(huì)通過種種手段，如調(diào)低上市公司費(fèi)用交納標(biāo)準(zhǔn)，代替承擔(dān)上市公司各項(xiàng)費(fèi)用等，“幫助”上市公司提高利潤(rùn)。

2、并購舞弊。所謂并購舞弊，是指通過操縱并購日期、交易內(nèi)容的選用，以達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。因?yàn)橹挥匈徺I日以后被購并公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)才能納入收購公司本期利潤(rùn)中。而整個(gè)并購過程中有很多關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)，如雙方簽訂協(xié)議日、政府批準(zhǔn)日、公司股東變更注冊(cè)日和實(shí)際接管日。盡管財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的補(bǔ)充規(guī)定中對(duì)購買日的確定做出了規(guī)定，但在實(shí)務(wù)中，如何確定購買日仍然具有彈性。這就使許多上市公司有機(jī)會(huì)在臨近資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)，利用突擊購并虛增利潤(rùn)。

3、地方政府援助舞弊。所謂地方政府援助舞弊，是指上市公司憑借地方政府的援助達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。地方政府援助的主要形式有稅收優(yōu)惠和財(cái)政補(bǔ)貼兩種。

（l）稅收優(yōu)惠。按照稅法規(guī)定，特區(qū)企業(yè)、高新經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)企業(yè)和內(nèi)地企業(yè)所得稅稅率各不相同，所得稅的減免權(quán)除稅法統(tǒng)一規(guī)定外，地方無權(quán)減免。但為了扶持上市公司，許多地方政府相互比照，越權(quán)給上市公司稅收返還政策，使得很多上市公司實(shí)際所得稅率甚至比15%還要低。

（2）財(cái)政補(bǔ)貼。地方政府還常采用財(cái)政補(bǔ)貼的形式幫助上市公司實(shí)現(xiàn)一定的盈利目標(biāo)，這些補(bǔ)貼往往數(shù)額巨大，且缺乏正當(dāng)理由。

4、利用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)舞弊。管理當(dāng)局還常常通過選用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)等方法操縱利潤(rùn)。從實(shí)踐中看，上市公司經(jīng)常使用以下幾種方法：

（l）選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法。根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)借款所發(fā)生的利息費(fèi)用、匯兌損益及相關(guān)的金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)，在籌建期發(fā)生的與長(zhǎng)期資產(chǎn)購置無關(guān)的借款費(fèi)用，計(jì)入開辦費(fèi)；為在建工程和固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)而支付的借款費(fèi)用，在這些長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用前，可以予以資本化，計(jì)入這些長(zhǎng)期資產(chǎn)的成本，在這些長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用后，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。然而，在實(shí)際工作中，不少上市公司通過濫用借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，在建工程完工了而不進(jìn)行竣工決算，那么利息就可計(jì)入在建工程成本，從而使當(dāng)期費(fèi)用減少（財(cái)務(wù)費(fèi)用減少）；另一方面又可以少提折舊，這樣就可以從兩個(gè)方面來虛增利潤(rùn)。

（2）選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已對(duì)長(zhǎng)期投資的核算做了詳細(xì)規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時(shí)，如具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法；反之，則采用成本世紀(jì)法。但是很多公司卻在這兩種方法上做起了文章：當(dāng)被投資公司盈利時(shí)，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算；當(dāng)被投資公司虧損時(shí)，該用權(quán)益法的又改成成本法核算。

（3）選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法。折舊方法也是上市公司最常使用的一種操縱利潤(rùn)的辦法。延長(zhǎng)折舊年限、由加速法改為直線法等情況在實(shí)際操作中屢見不鮮。

（4）選用不當(dāng)?shù)氖杖搿①M(fèi)用確認(rèn)方法。提前或推遲確認(rèn)收入或費(fèi)用也是上市公司普遍采用的舞弊方法。

5、掩飾交易或事實(shí)舞弊。掩飾交易或事實(shí)舞弊是指上市公司通過利用會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目掩飾交易或事實(shí)真相，或者在報(bào)表附注中未能完全披露交易真相的一種欺詐方法。例如：銀廣夏通過偽造購銷合同，偽造出日?qǐng)?bào)關(guān)單，虛開增值稅專用發(fā)票，偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等主要造假手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)。使該公司自1998年至2001年上半年期間虛構(gòu)了7.72億元巨額利潤(rùn)，用它豐富的想象力編織著一個(gè)上市公司的神話。

二、審計(jì)策略

目前上市公司造假成風(fēng)的現(xiàn)狀決定了在當(dāng)前一段時(shí)期內(nèi)，對(duì)舞弊的審計(jì)，尤其是對(duì)管理舞弊的審計(jì)應(yīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的重點(diǎn)。雖然上述這些獨(dú)特的報(bào)表舞弊手段無疑增加了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的難度，但是只要方法得當(dāng)，還是有可能發(fā)現(xiàn)這些舞弊的。

l、深入了解客戶的經(jīng)營(yíng)狀況。深入了解客戶的經(jīng)營(yíng)狀況能夠使審計(jì)人員站在更高的角度看問題，從而更有效地發(fā)現(xiàn)舞弊。所謂了解客戶的經(jīng)營(yíng)狀況，不僅包括了解客戶自身的經(jīng)營(yíng)管理情況、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，還包括了解整個(gè)國(guó)家的、區(qū)域的、行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的情況。管理當(dāng)局舞弊必然有其動(dòng)機(jī)。例如：整個(gè)行業(yè)狀況不容樂觀；過多的產(chǎn)量或高額負(fù)債；實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的壓力巨大或外部競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)大；營(yíng)運(yùn)資本的缺乏或擴(kuò)張?zhí)鞂?dǎo)致負(fù)面效應(yīng)；關(guān)聯(lián)方交易大量增加而繁雜。舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告總是顯示出比當(dāng)前行業(yè)狀況更好，或比公司自身歷史水平更好的業(yè)績(jī)或相關(guān)比率，且大部分這種報(bào)告顯示的業(yè)績(jī)恰好剛剛達(dá)到管理當(dāng)局幾個(gè)月前宣布的目標(biāo)，或剛好符合某項(xiàng)貨款或配股的要求。高層管理者往往會(huì)通過披露欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表達(dá)到目的。因此，只有對(duì)客戶整體情況有深入了解之后，審計(jì)人員才有可能抓住管理當(dāng)局的心思，發(fā)現(xiàn)其潛在的舞弊動(dòng)機(jī)。

2、分析性復(fù)核。當(dāng)審計(jì)進(jìn)入以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)階段，分析性復(fù)核成了最主要的審計(jì)方法和程序。從整體看，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)往往更注重于加總合計(jì)，摘抄明細(xì)，太過于“埋頭苦干”，從而只見樹木，不見森林。一套完善的分析性復(fù)核體系不僅包括對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)分析、財(cái)務(wù)分析，還包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用這一程序，就可以把握被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的總體合理性，從而事半功倍地發(fā)現(xiàn)舞弊。例如：對(duì)所得稅占利潤(rùn)總額的比例的分析，也可以揭示出許多潛在的問題。在應(yīng)付稅款法下，企業(yè)所得稅費(fèi)用是根據(jù)稅法計(jì)算而得，由于稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)制度在收入與成本的計(jì)算口徑和確認(rèn)時(shí)間上存在差異，根據(jù)利潤(rùn)表中附“利潤(rùn)總額”寫“所得稅”計(jì)算的賬面稅率通常不等于法定稅率，如果賬面稅率顯著小于法定稅率，則說明企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)質(zhì)量可能存在問題。銀廣夏1999年利潤(rùn)總額1.76億元，所得稅僅508萬元，賬面稅率為4%；2000年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)4.23億元，所得稅719萬元，賬面稅率不到1.7%；以公司交納的所得稅為基數(shù)，即使按照15%優(yōu)惠稅率，推算出銀廣夏1999年應(yīng)稅利潤(rùn)3.387萬元、2000年應(yīng)稅利潤(rùn)4.793萬元，應(yīng)稅利潤(rùn)賬面利潤(rùn)兩年累計(jì)相差51720萬元。

3、現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研及利用專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助。目前，我國(guó)審計(jì)人員在外勤工作中，很少進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研，往往是到了客戶處就直奔賬簿、憑證而去，先將總賬、明細(xì)賬加總核對(duì)，然后就忙于抽查憑證和復(fù)印資料。但是數(shù)字只能是數(shù)字，憑證也可以偽造，它們不能告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師全部的故事。相反，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠到各個(gè)車間、營(yíng)業(yè)部、管理部門去轉(zhuǎn)一轉(zhuǎn)，那么他會(huì)從員工的工作士氣、企業(yè)的生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)、管理部門的設(shè)置與運(yùn)作等方面得到對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況更直觀、更深刻的了解，這些都有助于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊。

另外，審計(jì)人員還應(yīng)該學(xué)會(huì)利用專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助。發(fā)達(dá)的互聯(lián)網(wǎng)、各種各樣的專業(yè)機(jī)構(gòu)和中介機(jī)構(gòu)都可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到憑自身力量難以得到的信息。

4、仔細(xì)尋找關(guān)聯(lián)方及其交易。我國(guó)的上市公司背后大多都有一個(gè)龐大的集團(tuán)公司，而整個(gè)集團(tuán)公司就像一個(gè)大家族，存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司的錯(cuò)綜復(fù)雜關(guān)系。加之，有的公司為了達(dá)到一定目的，會(huì)通過各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，致使一些關(guān)聯(lián)交易從表面上看完全是兩個(gè)獨(dú)立法人之間的交易。所有這一切都加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查關(guān)聯(lián)方及其交易的難度。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師理順整個(gè)上市公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，遇到異常交易時(shí)多問幾個(gè)為什么，仔細(xì)審閱公司的會(huì)議記錄，有策略地向管理當(dāng)局詢問，多研讀一些關(guān)于利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的案例，就會(huì)增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的能力。

5、通過其他項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果予以佐證公司的整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程是一個(gè)完整的鏈條，其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)不銜接都可以給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)線索。所有公司的銷售行為也并非孤立事項(xiàng)，銷售的實(shí)現(xiàn)會(huì)引起相關(guān)事項(xiàng)的變化，如銷售的增加會(huì)引起包裝材料、水電費(fèi)的增加；由于銷售的發(fā)生而需要計(jì)繳一定數(shù)額的增值稅以及教育費(fèi)附加；在公司自己承擔(dān)運(yùn)費(fèi)的情況下，由于銷售產(chǎn)品增加，發(fā)生的運(yùn)費(fèi)也會(huì)相應(yīng)增加；在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)形勢(shì)下，銷售的增加往往伴隨著營(yíng)銷費(fèi)用的增加，包括營(yíng)銷人員工資、市場(chǎng)開拓費(fèi)、差旅費(fèi)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)可以通過“包裝物”、“生產(chǎn)成本”、“應(yīng)交稅金”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等項(xiàng)目獲取的審計(jì)證據(jù)，進(jìn)一步佐證收入的合理性。