審計(jì)內(nèi)部控制管理

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研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是現(xiàn)代審計(jì)中的一個(gè)非常重要的程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制所做的研究和評(píng)價(jià)可以分為三個(gè)步驟：第一，了解和描述企業(yè)的內(nèi)部控制情況，并作出相應(yīng)的記錄；第二，實(shí)施符合性測(cè)試程序，證實(shí)有關(guān)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況；第三，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱，即評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)，確定在內(nèi)部控制簿弱的領(lǐng)域擴(kuò)展審計(jì)程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，了解和描述內(nèi)部控制并作出相應(yīng)的記錄，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師研究和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的首要步驟。本文擬就此作一討論。

一般的理論認(rèn)為，對(duì)內(nèi)部控制的了解和描述應(yīng)該采用“交易循環(huán)法”。此法下，對(duì)內(nèi)部控制的了解是將企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分成若干業(yè)務(wù)循環(huán)，再了解各循環(huán)內(nèi)的內(nèi)部控制并進(jìn)行相應(yīng)的了解記錄。所謂交易循環(huán)法也稱切塊審計(jì)法，是指將密切相關(guān)的交易種類或帳戶余額劃分為同一塊，作為一個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)來(lái)組織安排審計(jì)工作的方法。將這種方法應(yīng)用在了解內(nèi)部控制上，其實(shí)質(zhì)就是將內(nèi)部控制系統(tǒng)劃分成若干業(yè)務(wù)循環(huán)子系統(tǒng)，然后再針對(duì)每一業(yè)務(wù)循環(huán)子系統(tǒng)進(jìn)行內(nèi)部控制的了解和描述。然而，我國(guó)已頒布的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”入手去了解和描述被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。例如，《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》第十三條、第十四條和第十五條分別規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序等三個(gè)方面充分了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的這種規(guī)定無(wú)疑是告訴人們，在審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)將內(nèi)部控制系統(tǒng)劃分成控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)子系統(tǒng)，并且，內(nèi)部控制的了解、描述也應(yīng)該分別按這三個(gè)子系統(tǒng)進(jìn)行。這樣，我們的審計(jì)理論之中就出現(xiàn)了這樣的情況：內(nèi)部控制了解、描述的業(yè)務(wù)循環(huán)法與內(nèi)部控制了解、描述的結(jié)構(gòu)分析法是兩種方法還是一種方法？如果是兩種方法，那么，哪一種方法更科學(xué)？如果兩種方法都科學(xué)，為什么《準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能采取“結(jié)構(gòu)分析法”？如果是一種方法，又如何理解對(duì)內(nèi)部控制同時(shí)按照兩個(gè)標(biāo)志（業(yè)務(wù)循環(huán)、結(jié)構(gòu)要素）所作的劃分？顯然給職業(yè)界的人士帶來(lái)了極大的困惑。

一、“兩種方法”的理解

把對(duì)內(nèi)部控制了解、描述的業(yè)務(wù)循環(huán)法與結(jié)構(gòu)分析法作為兩種方法看待，理解上并無(wú)困難。因?yàn)闊o(wú)論是業(yè)務(wù)循環(huán)法還是結(jié)構(gòu)分析法都是對(duì)同一事物（內(nèi)部控制）所作的不同劃分。審計(jì)實(shí)務(wù)中，人們不可能在一次審計(jì)中對(duì)同一被審計(jì)單位的內(nèi)部控制作重復(fù)的了解、描述：要么按照業(yè)務(wù)循環(huán)來(lái)進(jìn)行，要么按照內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)來(lái)進(jìn)行，這是“兩種方法”的基本觀點(diǎn)。單獨(dú)對(duì)“兩種方法”中的任何一種方法所進(jìn)行的理解、闡述，都不會(huì)產(chǎn)生太大的問(wèn)題。真正的問(wèn)題在于一旦把它們和理論的或?qū)崉?wù)的有關(guān)方面聯(lián)系起來(lái)，其所引起的矛盾和沖突就會(huì)凸現(xiàn)。

把業(yè)務(wù)循環(huán)法作為了解內(nèi)部控制的一種方法，無(wú)疑是對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分析理論的一種排斥。因?yàn)樵谶@種方法下，內(nèi)部控制按結(jié)構(gòu)分析理論劃分的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)要素將會(huì)變得毫無(wú)實(shí)際意義，失去了應(yīng)用價(jià)值的結(jié)構(gòu)分析理論充其量也只能是供理論家們孤芳自賞的一種“純理論”。

把結(jié)構(gòu)分析法作為了解內(nèi)部控制的一種方法，無(wú)疑可以將內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)分析理論應(yīng)用得淋漓盡致。但這樣一來(lái)，卻與其后的審計(jì)程序（符合性測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試）發(fā)生了矛盾和沖突。現(xiàn)代審計(jì)理論認(rèn)為按照業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試是一種科學(xué)的審計(jì)方法，為了與實(shí)質(zhì)性測(cè)試的業(yè)務(wù)循環(huán)法相匹配，符合性測(cè)試也應(yīng)該按照業(yè)務(wù)循環(huán)來(lái)進(jìn)行。了解、描述內(nèi)部控制是符合性測(cè)試的基礎(chǔ)，如果內(nèi)部控制按照控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序進(jìn)行了解和描述，符合性測(cè)試必然會(huì)失去按照業(yè)務(wù)循環(huán)來(lái)進(jìn)行的條件。把業(yè)務(wù)循環(huán)法和結(jié)構(gòu)分析法作為兩種方法看待，存在種種矛盾，因此，“兩種方法”的理解并不科學(xué)、合理。

二、“一種方法”的理解

“一種方法”最可能的理解是對(duì)內(nèi)部控制按業(yè)務(wù)循環(huán)法、結(jié)構(gòu)分析法遞進(jìn)劃分后再進(jìn)行了解、描述。所謂把內(nèi)部控制按業(yè)務(wù)循環(huán)法、結(jié)構(gòu)分析法進(jìn)行遞過(guò)劃分，也就是認(rèn)為被審計(jì)單位的內(nèi)部控制首先可以按照業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行劃分，劃分后的每一業(yè)務(wù)循環(huán)都包含控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)要素。因此，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解和描述實(shí)際上只要從每一業(yè)務(wù)循環(huán)入手，分別對(duì)每一業(yè)務(wù)循環(huán)中的控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序進(jìn)行了解和描述就可以了。例如，有的文獻(xiàn)就認(rèn)為“了解收入循環(huán)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)時(shí)，應(yīng)分別對(duì)控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序要素進(jìn)行考慮?！?/p>

“一種方法”的這種理解，表面上看可以有效地解決“兩種方法”所產(chǎn)生的矛盾和沖突，但仔細(xì)考慮之下，“一種方法”的這種理解依然存在著問(wèn)題。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分析理論把內(nèi)部控制按照其結(jié)構(gòu)劃分成三個(gè)要素，每個(gè)要素都是單獨(dú)作為一個(gè)完整的子系統(tǒng)加以考慮的。其中控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)這兩個(gè)要素，人們應(yīng)該將其作為兩個(gè)完整的系統(tǒng)加以研究、評(píng)價(jià)才能收到較好的效果，尤其控制環(huán)境這個(gè)要素是針對(duì)整個(gè)企業(yè)而言的，如果將其分裂開(kāi)來(lái)，納入每一業(yè)務(wù)循環(huán)之中，認(rèn)為每一業(yè)務(wù)循環(huán)中都應(yīng)包含著可能是不同的控制環(huán)境這一要素，這不僅有違結(jié)構(gòu)分析理論的本意，而且于理也不通。這一點(diǎn)，我們可以通過(guò)對(duì)控制環(huán)境所包含內(nèi)容的考察找到答案。結(jié)構(gòu)分析理論認(rèn)為，一個(gè)企業(yè)的控制環(huán)境應(yīng)由以下部分構(gòu)成：（l）經(jīng)營(yíng)管理的觀念、方式和風(fēng)格；（2）組織結(jié)構(gòu)；（3）董事會(huì)；（4）授權(quán)和分配責(zé)任的方法；（5）管理控制方法；（6）內(nèi)部控制；（7）人事政策和實(shí)務(wù)；（8）外部影響。很明顯，控制環(huán)境的這些構(gòu)成內(nèi)容只能是針對(duì)整個(gè)企業(yè)而言，不能將其分配到每一業(yè)務(wù)循環(huán)之中。因此，上述“一種方法”的考慮顯然也不能成立。

三、一種合理的解釋

業(yè)務(wù)循環(huán)理論、結(jié)構(gòu)分析理論都有其合理的內(nèi)核，在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制了解和描述的過(guò)程中，必須積極地吸收業(yè)務(wù)循環(huán)理論、結(jié)構(gòu)分析理論兩者的合理內(nèi)核才能產(chǎn)生一種科學(xué)的了解內(nèi)部控制的方法。這種科學(xué)的方法不是將業(yè)務(wù)循環(huán)理論與結(jié)構(gòu)分析理論簡(jiǎn)單地組合，而是有機(jī)地融合。其具體思路是：

1．對(duì)被審計(jì)單位的控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行整體的了解和描述。例如有的文獻(xiàn)就認(rèn)為“有關(guān)控制環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的問(wèn)卷通?？捎糜谡麄€(gè)客戶”。通過(guò)對(duì)控制環(huán)境的了解應(yīng)能滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施的要求。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)能識(shí)別和理解以下事項(xiàng)：（1）被審計(jì)單位交易和事項(xiàng)的主要類別；（2）各類主要交易和事項(xiàng)的發(fā)生過(guò)程；（3）重要的會(huì)計(jì)憑證、帳簿記錄以及會(huì)計(jì)報(bào)表帳目；（4）重大交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理過(guò)程。

2．對(duì)被審計(jì)單位的控制程序按照業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行了解和描述。因?yàn)榭刂瞥绦蛑饕婕埃海?）交易授權(quán)；（2）職責(zé)劃分；（3）憑證與記錄控制；（4）資產(chǎn)接觸與記錄使用；（5）獨(dú)立稽核等內(nèi)容。由于“審計(jì)人員了解控制程序這一要素，比了解控制環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)要素，更強(qiáng)調(diào)特定單項(xiàng)控制程序與特定認(rèn)定之間的直接關(guān)系?！彼裕@些應(yīng)該是以后符合性測(cè)試的主要內(nèi)容（如果需要），而且這些內(nèi)容本身就包含在不同的業(yè)務(wù)循環(huán)之中。

對(duì)被審計(jì)單位的控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行整體的了解和描述，同時(shí)對(duì)被審計(jì)單位的控制程序按照業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行了解和描述的思路，既解決了審計(jì)程序的匹配問(wèn)題，又較好地體現(xiàn)了結(jié)構(gòu)分析理論的要求，而且對(duì)內(nèi)部控制的了解也較為充分，因此，應(yīng)該成為對(duì)內(nèi)部控制了解和描述的一種較為科學(xué)、合理的方法。但應(yīng)該注意這種方法下對(duì)記錄形式的要求。對(duì)控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)的了解記錄最好采用文字形式，這樣有利于對(duì)這兩個(gè)要素作出較為深刻的描述，容易抓住要害問(wèn)題。而調(diào)查表只能以是、否、不適合的形式作出簡(jiǎn)單的記錄，顯然不易滿足對(duì)這兩個(gè)要素的記錄要求。而流程圖這種記錄形式在這里則更加相形見(jiàn)絀，尤其是對(duì)控制環(huán)境的了解，流程圖這種形式根本無(wú)法滿足記錄的要求。至于對(duì)控制程序的了解記錄，則可以在幾種記錄形式中作出任意的選擇。