財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則

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【摘要】由于稅務(wù)會(huì)計(jì)要以稅法為導(dǎo)向,因此,體現(xiàn)稅收原則的稅收核算原則也就是稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。稅務(wù)會(huì)計(jì)原則一般都隱含在稅法中,它雖然遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則那么明確、那么公認(rèn),但其剛性、其硬度,卻要明顯高于(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則,納稅人一旦違反,就要受到稅法等相關(guān)法律的懲處。文章對由稅法主導(dǎo)的稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與投資人導(dǎo)向的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行了比較,從中可見兩者的差異

及其產(chǎn)生的原因。研究稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的差異,旨在探討如何構(gòu)建符合國際化發(fā)展趨勢的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系模式。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)會(huì)計(jì)原則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則比較

不論在稅收學(xué)中、還是在(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)學(xué)中,有關(guān)“原則①”問題,都是其學(xué)科理論的核心內(nèi)容,因?yàn)樗菢?gòu)建最優(yōu)稅收制度、最優(yōu)(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)制度的法則或標(biāo)準(zhǔn)。換言之,如果沒有“原則”,也就沒有靈魂;而介于稅收學(xué)與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)學(xué)之間的、或者說兩者交叉的邊緣學(xué)科——稅務(wù)會(huì)計(jì),其“原則”應(yīng)該是稅收原則與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則的“結(jié)合”。但因“稅法至上”,稅務(wù)會(huì)計(jì)原則以稅法為主導(dǎo),凡符合其要求的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則,它就承認(rèn);不完全符合其要求的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則,它就有限承認(rèn)或有條件承認(rèn);不符合其要求的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則,它就不予承認(rèn)。經(jīng)過“篩選”與“甄別”后,逐步形成了稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。本文在探討稅務(wù)會(huì)計(jì)原則、并與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則對比分析后,提出如何構(gòu)建符合國際化發(fā)展趨勢的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)系。

一、稅務(wù)會(huì)計(jì)原則

國家為了實(shí)際有效地對納稅人稽征稅款,在稅收原則指導(dǎo)下,通過稅法體現(xiàn)并逐步形成了稅收核算原則。如果站在納稅人的角度,稅收核算(稅款稽征)原則就是稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。稅務(wù)會(huì)計(jì)雖然要遵循(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)的一般程序和方法②,但它必須以稅法為導(dǎo)向,因此,美國學(xué)者認(rèn)為,美國的國內(nèi)收入法典(IRC)既是聯(lián)邦稅收的最高法律,也是稅務(wù)會(huì)計(jì)(FederalTaxAccounting)的理論與方法指南(凱文.E.墨非等,2001),如是,稅務(wù)會(huì)計(jì)原則也就隱含在國內(nèi)收入法典之中。我認(rèn)為,包括我國在內(nèi)的世界各國,其稅務(wù)會(huì)計(jì)原則都隱含在稅法中,它雖然遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則那么明確、那么公認(rèn)、那么耳熟能詳,但其剛性、其硬度,卻要明顯高于(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則,納稅人一旦違反,就要受到稅法等相關(guān)法律的懲處。

我國臺灣學(xué)者認(rèn)為,稅務(wù)會(huì)計(jì)原則一般包括③:1.租稅法律主義原則;2.命令不得抵觸法律原則;3.法律不追溯既往原則;4.新法優(yōu)于舊法原則;5.特別法優(yōu)于普通法原則;6.實(shí)體從舊程序從新原則;7.從新從輕原則;8.實(shí)質(zhì)征稅原則;9.不妨礙財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則(指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理應(yīng)依據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則,企業(yè)依稅法進(jìn)行的所得稅計(jì)算調(diào)整,不能影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬面記錄);10.賬證適法原則。這些闡述主要是從稅款征收核算(計(jì)算)的特點(diǎn)進(jìn)行的系統(tǒng)歸納和概括,這些特點(diǎn)或原則,在我國大陸的稅法中也多有體現(xiàn)④;但站在納稅主體的角度,根據(jù)稅法規(guī)定和稅收原則,并借鑒(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則,如何抽象出稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)遵循的法則或標(biāo)準(zhǔn),可能更加體現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)的要求。

在(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)中,反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征(要求)原則、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量原則及其修正原則,其基本精神大多也適用于稅務(wù)會(huì)計(jì),但因稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的特定聯(lián)系,稅收原則理論和稅收立法原則會(huì)非常明顯地影響、甚至主導(dǎo)稅務(wù)會(huì)計(jì)原則,此外,還應(yīng)體現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)主體的稅收利益,這就逐步形成了稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。筆者認(rèn)為,稅務(wù)會(huì)計(jì)原則主要應(yīng)有:

(一)稅法導(dǎo)向原則

稅法導(dǎo)向原則亦稱稅法遵從⑤原則。稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)以稅法為準(zhǔn)繩,在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的基礎(chǔ)上,再以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)(或以稅務(wù)籌劃為目標(biāo))進(jìn)行重新確認(rèn)和計(jì)量,在遵從或不違反稅法的前提下,履行納稅義務(wù),尋求稅收利益。該原則體現(xiàn)“稅法至上”,稅法優(yōu)先于會(huì)計(jì)法規(guī)等其他普通法規(guī)。

(二)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)原則

該原則適用于稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)混合的會(huì)計(jì)模式。只有當(dāng)某一交易、事項(xiàng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告日確認(rèn)以后,才能確認(rèn)該交易、事項(xiàng)按稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)課稅款;依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在財(cái)務(wù)報(bào)告日尚未確認(rèn)的交易、事項(xiàng)可能影響到當(dāng)日已確認(rèn)的其他交易、事項(xiàng)的最終應(yīng)課稅款,但只有在根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度確認(rèn)導(dǎo)致征稅效應(yīng)的交易、事項(xiàng)之后,才能確認(rèn)這些征稅效應(yīng),其基本含義是:(1)對于已在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的全部交易事項(xiàng)的當(dāng)期或遞延稅款,應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期或遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn);(2)根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定計(jì)量某一交易事項(xiàng)的當(dāng)期或遞延應(yīng)納稅款,以確定當(dāng)期或未來年份應(yīng)付或應(yīng)退還的所得稅金額;(3)為確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn),不預(yù)期未來年份賺取的收益或發(fā)生的費(fèi)用的應(yīng)納稅款或已頒布稅法、稅率變更的未來執(zhí)行情況。

(三)應(yīng)計(jì)制原則與實(shí)現(xiàn)制原則

由于收付實(shí)現(xiàn)制不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量原則,不能用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目的⑥,為了更多的借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄,降低稅收征管成本,目前大多數(shù)國家的稅法都接受應(yīng)計(jì)制原則。但在其被用于稅務(wù)會(huì)計(jì)時(shí),與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)計(jì)制還是存在明顯差異:第一,應(yīng)該考慮稅款支付能力原則,使得納稅人在最有能力支付時(shí)繳納稅款。第二,確定性的需要,要求收入和費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)具有確定性。例如,在收入的確認(rèn)上,應(yīng)計(jì)制的稅務(wù)會(huì)計(jì)由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實(shí)現(xiàn)原則,而在費(fèi)用的扣除上,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用穩(wěn)健原則列入的某些估計(jì)、預(yù)計(jì)費(fèi)用,在稅務(wù)會(huì)計(jì)中是不能夠被接受的,后者強(qiáng)調(diào)“該經(jīng)濟(jì)行為已經(jīng)發(fā)生”(在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除)的限制條件,從而起到保護(hù)政府稅收收入的目的。第三,保護(hù)政府稅收收入。由此可見,稅務(wù)會(huì)計(jì)(實(shí)質(zhì)是稅法)是有條件地接受應(yīng)計(jì)制原則,體現(xiàn)的是稅收實(shí)用主義。

各國早期的稅法都是按收付實(shí)現(xiàn)原則計(jì)稅,因?yàn)樗w現(xiàn)了現(xiàn)金流動(dòng)原則(具體化為公平負(fù)稅和支付能力原則),該原則是確保納稅人有能力支付應(yīng)納稅款而使政府獲取財(cái)政收入的基礎(chǔ)。目前,實(shí)現(xiàn)制原則一般只適用于小企業(yè)、非營利組織和個(gè)人的納稅申報(bào)。如果稅法明確規(guī)定某些涉稅事項(xiàng)采用收付實(shí)現(xiàn)制原則,稅務(wù)會(huì)計(jì)則應(yīng)以實(shí)際收付現(xiàn)金為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)、計(jì)量應(yīng)稅收入與可扣除成本、費(fèi)用。

(四)歷史(實(shí)際)成本計(jì)價(jià)原則

按歷史成本計(jì)價(jià)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,既有利于對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的存量計(jì)量,也有利于對收入、費(fèi)用、利潤的流量計(jì)量,因此,能夠客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中,該原則有一定的局限性,為糾正其不足,可以根據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn),對資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備等,從而對歷史成本計(jì)價(jià)原則進(jìn)行修正。但在稅務(wù)會(huì)計(jì)中,除稅法另有規(guī)定外,納稅人必須遵循歷史成本計(jì)價(jià)原則,因?yàn)樗哂写_定性與可驗(yàn)證性。

(五)相關(guān)性原則

與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則不同,稅務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性體現(xiàn)在所得稅負(fù)債的計(jì)算,是指納稅人當(dāng)期可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān)。

(六)配比原則

配比原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對某一會(huì)計(jì)期間的收入與其相關(guān)的費(fèi)用相配比,以正確計(jì)算當(dāng)期損益并據(jù)以進(jìn)行收益分配。稅務(wù)會(huì)計(jì)的配比原則是在所得稅負(fù)債計(jì)算時(shí),應(yīng)按稅法確定收入(法定收入)并界定同期可扣除費(fèi)用,即納稅人發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)在費(fèi)用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報(bào)扣除。

(七)確定性原則

確定性原則是指在所得稅會(huì)計(jì)處理過程中,按所得稅稅法的規(guī)定,在應(yīng)稅收入與可扣除費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)上應(yīng)具有確定性,即納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付,其金額必須是確定的。該原則適用于所得稅的稅前扣除,凡稅前扣除的費(fèi)用,如財(cái)產(chǎn)損失等,必須是真實(shí)發(fā)生的、且其金額必須是可確定的。

(八)合理性原則

合理性原則是指納稅人可扣除費(fèi)用的計(jì)算與分配方法應(yīng)符合一般

的經(jīng)營常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例。該原則屬于定性原則而非定量原則,具有較大的彈性空間。對同一交易事項(xiàng)的認(rèn)定和會(huì)計(jì)處理,征納雙方角度不同、利益不同,對是否“合理”會(huì)有不同的解釋。稅務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具有“合理性”的充分說服力。

(九)劃分營業(yè)收益與資本收益原則

營業(yè)收益(經(jīng)營所得)與資本收益(資本利得)具有不同的來源、擔(dān)負(fù)著不同的納稅責(zé)任。營業(yè)收益是指企業(yè)通過其日常性的經(jīng)營活動(dòng)而獲得的收入,通常表現(xiàn)為現(xiàn)金流入或其他資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少,其內(nèi)容包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入兩個(gè)部分,其稅額的課征標(biāo)準(zhǔn)一般按正常稅率計(jì)征。資本收益是指在出售或交換稅法規(guī)定的資本資產(chǎn)⑦時(shí)所得的利益(如投資收益、出售或交換有價(jià)證券的收益等),資本收益的課稅標(biāo)準(zhǔn)具有許多不同于營業(yè)收益的特殊規(guī)定。因此,為了正確地計(jì)算所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用,應(yīng)該遵循兩種收益的劃分原則。這一原則在美、英等國的所得稅會(huì)計(jì)中有比較詳盡的規(guī)定⑧,我國現(xiàn)行稅法對兩類收益尚未制定不同的稅收政策。

(十)稅款支付能力原則

稅款支付能力與納稅能力有所不同。納稅能力是指納稅人應(yīng)以合理的標(biāo)準(zhǔn)確定計(jì)稅基數(shù)(稅基),有同等計(jì)稅基數(shù)的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)同一稅種的同等稅款。因此,納稅能力體現(xiàn)的是合理負(fù)稅原則。與企業(yè)的其他費(fèi)用支出有所不同,稅款支付必須全部是現(xiàn)金支出,因此,在考慮納稅能力的同時(shí),也應(yīng)考慮稅款的支付能力。稅務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、記錄收入、收益、成本、費(fèi)用時(shí),應(yīng)盡可能選擇保證稅款支付能力的會(huì)計(jì)處理方法(包括銷售方式、結(jié)算方式的選擇等)。

(十一)籌劃性原則

稅務(wù)會(huì)計(jì)既要保證依法計(jì)稅、納稅,又要盡可能地爭取納稅人的最大稅收利益。因此,選擇什么樣的會(huì)計(jì)政策、采用何種稅務(wù)籌劃方案,必須事先進(jìn)行周密地謀劃?！岸悇?wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)不是會(huì)計(jì),而是收益?！?漢弗萊.H.納什,1997)因此,它還具有財(cái)務(wù)職能,具有預(yù)測性。

由于目前我國尚未制定《稅收基本法》,稅制正處于轉(zhuǎn)型期,很難完整系統(tǒng)地體現(xiàn)稅收核算原則——稅務(wù)會(huì)計(jì)原則⑨。因此,探討稅務(wù)會(huì)計(jì)原則,既是學(xué)科理論建設(shè)的需要,也是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。

二、稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的比較

我國(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)已經(jīng)快步走上了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同之路,我國的稅制改革也已明確與稅收國際慣例接軌、協(xié)調(diào),兩者改革的大方向無疑是正確的,但如何構(gòu)建符合我國國情的稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的最優(yōu)關(guān)系模式,正確處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則與稅務(wù)會(huì)計(jì)原則的差異,應(yīng)該是我們不得不面對的現(xiàn)實(shí)問題。

由于稅務(wù)會(huì)計(jì)導(dǎo)向與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)導(dǎo)向不同,體現(xiàn)在兩者的“原則”上,不僅是名稱不同,而且即使名稱相同,其含義也不相同。在對待財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則上,通過稅務(wù)會(huì)計(jì)原則體現(xiàn)的稅收原則,具有明顯的“好惡”和“取舍”;而如果站在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度看稅務(wù)會(huì)計(jì)原則,則可能會(huì)認(rèn)為其存在諸多的“不合理”。在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,兩類會(huì)計(jì)原則都要重視、都要遵循。遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則以保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量,遵循稅務(wù)會(huì)計(jì)原則以保證稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量;對前者,會(huì)計(jì)界比較明確、比較重視,而對后者,則比較模糊、比較輕視。因此,大部分企業(yè)都有被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰或再處罰的“經(jīng)歷”,這與會(huì)計(jì)人員不明確、不重視稅務(wù)會(huì)計(jì)原則有直接關(guān)系。

(一)歷史成本原則的比較

可以說,稅法(通過稅務(wù)會(huì)計(jì),下同)對歷史成本原則最為肯定,甚至當(dāng)會(huì)計(jì)界對歷史成本計(jì)價(jià)原則求全責(zé)備時(shí),當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在某些情況下放棄歷史成本原則時(shí),稅法仍然一往情深,堅(jiān)決恪守這一原則,強(qiáng)調(diào)企業(yè)資產(chǎn)背離歷史成本時(shí),“必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當(dāng)方式反映和確認(rèn)為前提?！?董樹奎等,2003)比如對企業(yè)股份制改造過程中發(fā)生的資產(chǎn)評估增值,會(huì)計(jì)要求調(diào)整相應(yīng)賬戶,但稅法對此并不認(rèn)可,仍按原賬面價(jià)值計(jì)算應(yīng)稅所得;再比如《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則要求對非貨幣性資產(chǎn)全面計(jì)提減值準(zhǔn)備,從而調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)原入賬價(jià)值,但稅法除對壞賬準(zhǔn)備有限度地承認(rèn)外,其他概不承認(rèn),因?yàn)椴环洗_定性原則。

稅法如此堅(jiān)持歷史成本原則的原因在于稅款的征納是法律行為,其合法性必須有可靠的證據(jù)做支持。與公允價(jià)值相比,歷史成本原則確實(shí)在某些情況下不能真實(shí)地反映資產(chǎn)等要素的價(jià)值,但是它的可靠性強(qiáng),在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據(jù),因此,稅法一般不會(huì)接受公允價(jià)值而放棄歷史成本,除非歷史成本不存在(如對盤盈資產(chǎn))時(shí)。而(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)則不然,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在多處引入現(xiàn)金流量現(xiàn)值、可收回金額等公允價(jià)值概念,以保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠和真實(shí),這就必然帶來大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)。

(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的比較

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度規(guī)定,企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),而稅法卻是權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合或稱修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

按照權(quán)責(zé)發(fā)生制,企業(yè)必須以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中權(quán)利、義務(wù)的發(fā)生為前提進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,這與稅法確定納稅義務(wù)的精神是一致的,因此,稅法對權(quán)責(zé)發(fā)生制總體上持肯定態(tài)度。這在所得稅上有明顯表現(xiàn)——應(yīng)納稅所得額就是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤基礎(chǔ)上調(diào)整的;而在另一方面,權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來了大量的會(huì)計(jì)估計(jì),稅法對此持保留態(tài)度。當(dāng)權(quán)責(zé)發(fā)生制不利于稅收保全時(shí),稅法不得不采取防范措施。比如增值稅對于銷項(xiàng)稅額的計(jì)算,稅法支持權(quán)責(zé)發(fā)生制,即不論企業(yè)是否實(shí)際收到包括銷項(xiàng)稅額在內(nèi)的銷貨款,企業(yè)都應(yīng)依法及時(shí)確認(rèn)增值稅的納稅義務(wù);但對于進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣,稅法規(guī)定,企業(yè)必須在規(guī)定時(shí)間內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)證,不符合認(rèn)證條件以及符合認(rèn)證條件但未在規(guī)定時(shí)間內(nèi)申報(bào)抵扣的,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,這與權(quán)責(zé)發(fā)生制并不相符。在權(quán)益法下,當(dāng)投資企業(yè)按持股比例確認(rèn)其投資收益時(shí),遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制,但該收益實(shí)質(zhì)上是未實(shí)現(xiàn)的所得,稅法出于可靠性的考慮,仍恪守了實(shí)現(xiàn)制原則,即只有在企業(yè)實(shí)際收到被投資方發(fā)放的股息、紅利時(shí),才計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)稅所得。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),其預(yù)收款要作為應(yīng)稅營業(yè)額計(jì)繳營業(yè)稅,遵循的也是實(shí)現(xiàn)制原則。

在稅法和稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,世界上大多數(shù)國家實(shí)際采用的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。在美國稅制中,有一條著名的定律,即克拉尼斯基定律,它可以充分說明修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的“真諦”:如果納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法致使收益立即得到確認(rèn),而費(fèi)用永遠(yuǎn)得不到確認(rèn),稅務(wù)當(dāng)局可能會(huì)因所得稅目的允許采用這種會(huì)計(jì)方法;如果納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法致使收益永遠(yuǎn)得不到確認(rèn),而費(fèi)用立即得到確認(rèn),稅務(wù)當(dāng)局可能會(huì)因所得稅目的不允許采用這種會(huì)計(jì)方法。稅法之所以有條件地接受權(quán)責(zé)發(fā)生制,就是將稅收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避稅置于其上。

(三)相關(guān)性原則的比較

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)對使用者的決策相關(guān),即對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息,強(qiáng)調(diào)的是其“有用性”;而稅務(wù)會(huì)計(jì)中的相關(guān)性原則完全是出于政府征稅的目的,強(qiáng)調(diào)的是在所得稅計(jì)算時(shí),稅前扣除的費(fèi)用應(yīng)該與同期收入有因果關(guān)系,即納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān),兩者根本不是一回事。

(四)配比原則的比較

配比原則是費(fèi)用確認(rèn)的基本原則,涉及到大量的職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)選擇。所得稅法中對配比原則基本上是認(rèn)可的,納稅人發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在其應(yīng)配比的當(dāng)期申報(bào)扣除,納稅人某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的扣除費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除,但稅法也做了許多限制以防止稅款流失。如《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第十一條規(guī)定,如果納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致(完全配比),也可以采用后

進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。

但在增值稅上,稅法對配比原則基本持否定態(tài)度。增值稅征稅對象是貨物、應(yīng)稅勞務(wù)的增值額,它應(yīng)該是貨物、應(yīng)稅勞務(wù)收支配比的結(jié)果,但增值稅的征收卻按發(fā)票扣稅制設(shè)計(jì)⑩,從而將其征收控制在流通環(huán)節(jié),從總體上避免了對(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)損益核算系統(tǒng)的依賴,由此也導(dǎo)致了增值稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的降低⑾。

在稅法中,稅前扣除配比原則的內(nèi)涵和運(yùn)用的結(jié)果與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的配比原則具有較大的差別。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中,為了分別核算不同產(chǎn)品、不同業(yè)務(wù)分部、不同地區(qū)的經(jīng)營成果,需要將直接費(fèi)用、間接費(fèi)用、期間費(fèi)用在不同產(chǎn)品、不同分部、不同地區(qū)進(jìn)行合理分類、分配和歸集。稅法中的配比原則不僅表現(xiàn)在這些方面,它還要同時(shí)遵循“相關(guān)性原則”。因而,稅法中首先是區(qū)別不同項(xiàng)目的稅收待遇進(jìn)行分項(xiàng)或分類配比。例如,外商投資企業(yè)的境內(nèi)投資收益由于不計(jì)人應(yīng)納稅所得額,則境內(nèi)投資損失也只能由投資收益補(bǔ)償,不足部分視為與生產(chǎn)經(jīng)營所得無關(guān)的損失,不得從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除。

(五)實(shí)質(zhì)重于形式原則的比較

實(shí)質(zhì)重于形式原則是(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要原則,其內(nèi)容是企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,而不是僅僅根據(jù)其法律形式。一項(xiàng)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)與其法律形式或外在形式有時(shí)是不一致的。在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和基本準(zhǔn)則中,對此都做了明確規(guī)定?！皩?shí)質(zhì)重于形式”原則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度中多有體現(xiàn),如收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、融資租入固定資產(chǎn)的判斷、關(guān)聯(lián)交易的確認(rèn)、長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理方法的選擇、待處理財(cái)產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理等。

(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)對“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的正確運(yùn)用,關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷是否可靠,而稅法中對任何涉稅事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量則必須有明確的法律依據(jù),必須有據(jù)可依,不能估計(jì),稅法對該項(xiàng)原則的解釋更強(qiáng)調(diào)的是“實(shí)質(zhì)至上原則⑿,”其目的是防止納稅人濫用稅法條款。如2002年滬市一家上市公司發(fā)生巨額虧損34億元,創(chuàng)該年我國上市公司虧損之最,其中計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金占其公司虧損額的98.7％。這些資產(chǎn)減值是否“真實(shí)的”發(fā)生暫且不去追究,如果稅法(通過稅務(wù)會(huì)計(jì))承認(rèn)(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,即承認(rèn)其計(jì)提的巨額壞賬準(zhǔn)備金,則當(dāng)年所得稅稅基將受到嚴(yán)重的侵蝕。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,但稅法一般是不予接受的。

(六)謹(jǐn)慎性原則的比較

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí),應(yīng)當(dāng)保持必要的審慎,充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負(fù)債或費(fèi)用。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金,可以使企業(yè)的“虛資產(chǎn)”變實(shí),可以在一定程度上解決企業(yè)的虛盈實(shí)虧、遏制企業(yè)的短期行為等,即有利于提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但它違背稅務(wù)會(huì)計(jì)原則,因?yàn)槎惙▽λ枚惗惽翱鄢M(fèi)用的基本原則是“據(jù)實(shí)扣除”,即任何費(fèi)用(或損失)除非確屬真實(shí)發(fā)生,否則申報(bào)扣除就有可能被認(rèn)定為偷稅行為。企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,是會(huì)計(jì)人員憑借職業(yè)判斷做出的估計(jì),其損失并不是“真實(shí)地發(fā)生”,(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)估計(jì)的這種風(fēng)險(xiǎn),稅法之所以不允許扣除,是因?yàn)閲叶愂詹荒艹袚?dān)納稅人的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),稅法強(qiáng)調(diào)的是在有關(guān)資產(chǎn)真正發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)能得到即時(shí)處理。這樣規(guī)定,既方便了稅務(wù)管理、提高征管效率,同時(shí)也防止了硬性規(guī)定減值準(zhǔn)備比例的不可控性?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)明確:“企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目,原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則,除國家稅收規(guī)定外,企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金(包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等)不得在企業(yè)所得稅前扣除”。2005年8月9日,國家稅務(wù)總局頒布了《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》,明確“財(cái)產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動(dòng)且與取得應(yīng)納稅所得有關(guān)的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)(包括應(yīng)收票據(jù))、存貨、投資(包括委托貸款、委托理財(cái))、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括商譽(yù))和其他資產(chǎn)?！薄捌髽I(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失,應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報(bào)扣除,不得提前或延后。非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀原因,企業(yè)未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失,逾期不得扣除?！庇纱丝梢?它對財(cái)產(chǎn)的定義與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的側(cè)重點(diǎn)有所不同,它遵循的是所得稅稅前扣除原則,而非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中,謹(jǐn)慎性原則與實(shí)質(zhì)重于形式原則是會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的重要修正性原則,但在稅務(wù)會(huì)計(jì)中,卻是最不受歡迎、最不被認(rèn)可的原則。稅法否定謹(jǐn)慎性原則,其主要在于:(1)謹(jǐn)慎性原則對收入和費(fèi)用的處理不對稱,當(dāng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)存在不確定性時(shí),謹(jǐn)慎性原則要求少計(jì)收入、多計(jì)費(fèi)用,如果稅法上認(rèn)可謹(jǐn)慎性原則,必將減少或滯后企業(yè)應(yīng)繳稅款,這無異于讓稅務(wù)部門替企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。(2)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的損失往往沒有交易憑證,不符合確定性原則。(3)謹(jǐn)慎性原則要取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷,而這很難取信于稅務(wù)部門,政府的征稅行為不能建立在對或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)估計(jì)上,因此,體現(xiàn)在謹(jǐn)慎性原則上的會(huì)計(jì)與稅法之間的矛盾是無法調(diào)和的,這一原則是產(chǎn)生納稅調(diào)整的重要根源。

三、對稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則差異的思考

綜上所述,稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則存在諸多差異,有的是名稱不同、內(nèi)容不同,有的是名稱相同、但內(nèi)容不同。導(dǎo)向決定目標(biāo),目標(biāo)決定原則,原則體現(xiàn)目標(biāo)。由于稅法的目標(biāo)與(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)目標(biāo)不同,因而兩者的原則也不可能完全相同,差異是必然存在的,在不違背兩者基本目標(biāo)的前提下,如何使兩者的差異保持一個(gè)“合理的度”,是值得我們認(rèn)真思考的問題。我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期,“兩類”原則的差異呈增大之勢,如何協(xié)調(diào)“兩類”原則的差異,如何構(gòu)筑“兩類”原則的和諧關(guān)系,從而降低企業(yè)的制度轉(zhuǎn)換成本、稅收成本和納稅風(fēng)險(xiǎn)等⒀,是一個(gè)非?，F(xiàn)實(shí)的問題。

筆者認(rèn)為,由稅收原則主導(dǎo)、體現(xiàn)的我國稅收核算原則過分從征管方的角度考慮,體現(xiàn)其征收便利原則而非納稅人便利、確保政府收入而非納稅人稅收利益,較少考慮納稅人的利益。目前,我國的稅收遠(yuǎn)未達(dá)到法定主義標(biāo)準(zhǔn),與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的差異過大且不規(guī)范,增加了納稅人諸多的不可預(yù)期性。因此,也難以形成比較明確的、完整系統(tǒng)的稅務(wù)會(huì)計(jì)原則(稅收核算原則),而(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則已經(jīng)是比較成熟、比較公認(rèn)的原則。新一輪稅制改革過程中,應(yīng)該盡可能吸收(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)原則,以減少不必要的差異。只有在兩者差異不大的情況下,目前我國稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合模式(相互依存模式)才能體現(xiàn)其優(yōu)點(diǎn)。如果目前的差異增大之勢不能盡快得到遏制,大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)給會(huì)計(jì)工作帶來不能擺脫的、無窮無盡的煩惱,勢必會(huì)降低財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。正如國家稅務(wù)總局總經(jīng)濟(jì)師董樹奎所言:“差異造成的工作量是可想而知的,由此增加財(cái)務(wù)核算成本和納稅成本也將是巨大的?！币虼?可能“導(dǎo)致納稅人不得不為資產(chǎn)等項(xiàng)目設(shè)置不同的賬簿?！比艄嫒绱?那將是稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩者的各自獨(dú)立會(huì)計(jì)模式⒁,但我們又不完全具備英美法系國家的會(huì)計(jì)環(huán)境。因此,加強(qiáng)協(xié)調(diào)、縮小差異,保持目前的混合模式,應(yīng)是明智而現(xiàn)實(shí)的選擇。

注釋:

①公認(rèn)會(huì)計(jì)原則是“……包括慣例、規(guī)則和在某一特定時(shí)間內(nèi)定義公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所必經(jīng)的程序?！盇ICPA,1970.AICPA還將會(huì)計(jì)原則分級,如普遍性原則、具體原則等。

②尤其是所得稅、增值稅。

③根據(jù)臺灣三民書局、新文京開發(fā)出版股份有限公司出版的卓敏枝、陳妙香等編著的《稅務(wù)會(huì)計(jì)》歸納整理。

④CPA全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《稅法》中寫到,稅法具有

多層次特點(diǎn):層次高的法律優(yōu)于層次低的法律;同一層次的法律中,特別法優(yōu)于普通法;國際法優(yōu)于國內(nèi)法;實(shí)體法從舊,程序法從新。

⑤即他律遵從和強(qiáng)制遵從。

⑥現(xiàn)金流量表則是將以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)換為以實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息。

⑦資本資產(chǎn)一般包括納稅人除應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、經(jīng)營中使用的地產(chǎn)和應(yīng)折舊資產(chǎn)、某些政府債券,以及對文學(xué)和其他藝術(shù)作品的版權(quán)以外的資產(chǎn)。

⑧在實(shí)務(wù)中,兩類收益難以正確劃分,美國稅法規(guī)定,企業(yè)出售持有12個(gè)月以上(法國規(guī)定為2年以上)的自有資產(chǎn),所獲得的收益方為資本收益。

⑨2000年國家稅務(wù)總局頒布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中,第一次明確了所得稅會(huì)計(jì)中的稅前扣除原則,但其他原則尚未明確。

⑩致使按增值稅理論確認(rèn)、計(jì)算的增值額與按稅法規(guī)定實(shí)際計(jì)算的增值額“脫節(jié)”,即實(shí)際脫離理論。

⑾《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的增值稅會(huì)計(jì)處理方法,由于以稅法導(dǎo)向,違背了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的配比原則、歷史成本原則等多項(xiàng)原則,使企業(yè)的增值稅費(fèi)用完全游離于企業(yè)利潤的形成和計(jì)算。

⑿實(shí)際上是形式重于實(shí)質(zhì)。

⒀從另一方面看,也降低政府的稅收征管成本。

⒁即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)“兩套賬”。

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