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審計(jì)獨(dú)立性

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審計(jì)獨(dú)立性

摘要獨(dú)立性是現(xiàn)代審計(jì)之精髓,缺失獨(dú)立性是審計(jì)失真與質(zhì)量低下的重要原因。如何保持審計(jì)獨(dú)立性,重塑注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)形象是審計(jì)建設(shè)的重心。文章在分析審計(jì)獨(dú)立性內(nèi)涵的基礎(chǔ)上,對如何提高我國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性進(jìn)行了初步探討,這對提高我國當(dāng)前注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量具有重要的意義。

關(guān)鍵詞獨(dú)立性審計(jì)質(zhì)量影響因素措施方法

1審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的委托關(guān)系中,理論上是公司的財(cái)產(chǎn)所有者委托審計(jì)師審計(jì),但實(shí)際上是公司的經(jīng)理人在控制審計(jì)師的選擇,是經(jīng)理人在委托審計(jì)師審計(jì),從而影響了注冊會計(jì)師獨(dú)立客觀的發(fā)表意見。在這種委托關(guān)系的制度安排中,最核心的問題是注冊會計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)對象及其他利益關(guān)系人。

獨(dú)立性就是注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒定業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立性,是指注冊會計(jì)師與被審查企業(yè)或個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系,如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或承擔(dān)其高級職務(wù),不能是企業(yè)的主要貸款人,資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等。否則,就會影響注冊會計(jì)師公正的執(zhí)行業(yè)務(wù)。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性也稱精神上的獨(dú)立或事實(shí)上的獨(dú)立,是指注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)當(dāng)不受個(gè)人或外界因素的約束、影響和干擾,保持客觀且無私的精神態(tài)度。因此,注冊會計(jì)師應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒有任何被認(rèn)為有影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益。

2對于獨(dú)立性的理解

對審計(jì)獨(dú)立性的理解,主要有以下幾個(gè)方面:獨(dú)立的主體:審計(jì)獨(dú)立不僅指審計(jì)人員的獨(dú)立,還應(yīng)包括審計(jì)組織的獨(dú)立。在現(xiàn)代社會中無論是國家審計(jì)、民間審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì),基本上是以審計(jì)組織的方式存在。因此,如果審計(jì)組織不能獨(dú)立于被審計(jì)組織之外,審計(jì)人員就無獨(dú)立性可言。反過來,即使審計(jì)組織獨(dú)立于被審計(jì)組織之外,而審計(jì)人員則可能與被審計(jì)組織有著正式和非正式的各種聯(lián)系。這種聯(lián)系也會妨礙審計(jì)組織的獨(dú)立性。審計(jì)機(jī)構(gòu)成員個(gè)人的客觀性也決定審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。所以,審計(jì)組織和審計(jì)人員是彼此密切相關(guān)的兩個(gè)審計(jì)主體層次;相對于誰獨(dú)立:“服務(wù)于公眾”是注冊會計(jì)師的職業(yè)責(zé)任,盡管注冊會計(jì)師是受托執(zhí)行業(yè)務(wù),并向受托單位收取費(fèi)用,但他所承擔(dān)的卻是對整個(gè)社會公眾的責(zé)任,缺乏對公眾的責(zé)任,失信于公眾,就會給整個(gè)行業(yè)帶來極大的危機(jī)。因此,注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不僅要獨(dú)立于委托人,還要與其相關(guān)團(tuán)體保持超然獨(dú)立,以實(shí)現(xiàn)其對公眾的責(zé)任。

3影響審計(jì)獨(dú)立性的諸多因素

(1)利益驅(qū)動是制約注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性最深刻的社會根源。馬克思早就深刻指出:“人們奮斗所爭取的一切,都同他們的利益有關(guān)?!睍?jì)師事務(wù)所也不例外。他們接受客戶委托,執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),收取費(fèi)用,謀取利益。但注冊會計(jì)師承擔(dān)的卻是對整個(gè)社會公眾的責(zé)任。會計(jì)師事務(wù)所不是一般意義上的贏利企業(yè),這就決定了注冊會計(jì)師應(yīng)該超然于客戶和外部其它機(jī)構(gòu)和組織,獨(dú)立行使自己的職責(zé)。對客戶而言,注冊會計(jì)師的價(jià)值在于發(fā)現(xiàn)會計(jì)信息系統(tǒng)中的錯(cuò)誤或系統(tǒng)性缺陷的能力,并頂住客戶壓力對這種錯(cuò)誤和缺陷加以披露。最理想的情況是發(fā)現(xiàn)一個(gè)錯(cuò)誤就對外報(bào)告一個(gè)。但現(xiàn)實(shí)情況是,審計(jì)人員是由客戶選聘并支付費(fèi)用的,如果客戶終止聘約,注冊會計(jì)師將遭受經(jīng)濟(jì)上的損失。一旦會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師自身的經(jīng)濟(jì)利益與審計(jì)獨(dú)立性發(fā)生矛盾和沖突,就很難要求注冊會計(jì)師對自身利益視而不見,或放棄自身利益,去報(bào)告他所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào),去維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性和會計(jì)信息的真實(shí)性。大量事實(shí)證明,無論是上市公司管理當(dāng)局,還是會計(jì)師事務(wù)所,它們在信息披露過程中的違規(guī)行為,都是受巨大的利益所驅(qū)動,并且都有主觀上的故意性。

(2)市場監(jiān)督體系薄弱。我國市場監(jiān)督體系不健全,股東更多關(guān)注于股票的價(jià)格,而不關(guān)心上市公司的經(jīng)營狀況,上市公司財(cái)務(wù)信息造假被發(fā)現(xiàn)的概率很小。在資本市場上,由于流通股比例小,股東在資本市場上“用腳投票”的功能難以發(fā)揮,致使上市公司財(cái)務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)后,資本市場帶來的懲罰力度也較弱。相反,上市公司在注冊會計(jì)師的幫助下,虛構(gòu)業(yè)績可以騙取上市融資、促進(jìn)市值增長等好處。銀廣夏1999年和2000年通過虛構(gòu)7.45億元利潤創(chuàng)造“中國第一藍(lán)籌股”的神話,其停牌時(shí)的流通市值比1998年末增長了70億元??梢姡?cái)務(wù)造假能夠?yàn)楣緞?chuàng)造巨大的收益,上市公司及注冊會計(jì)師可能為財(cái)務(wù)造假所付出的代價(jià)相比較之下可以說是微不足道。在這種風(fēng)險(xiǎn)大大低于預(yù)期收益的情況下,又會有誰不為之所動呢?

(3)“掛靠體制”對會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性的不良影響。我國的會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所是在掛靠體制下發(fā)展起來的,雖然目前已經(jīng)完成脫鉤改制工作,大多數(shù)事務(wù)所采用了有限責(zé)任公司組織形式,但掛靠體制對會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師獨(dú)立性造成的損害和影響還沒有完全消除。但事實(shí)上,仍有相當(dāng)一部分事務(wù)所只是形式上脫鉤,部分演變?yōu)槭聞?wù)所和原掛靠單位成為互相利用、共同創(chuàng)收、收益共享的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。不少事務(wù)所仍依仗原掛靠單位手中的權(quán)力大搞地區(qū)割據(jù)、部門壟斷。這種事務(wù)所根本不顧職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量,而單純謀求經(jīng)濟(jì)利益。這樣,掛靠體制下形成的專業(yè)能力低、職業(yè)道德差的會計(jì)師事務(wù)所就仍有生存空間。

(4)審計(jì)市場缺乏對高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求。根據(jù)上市公司章程規(guī)定,聘請會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的決定權(quán)在股東大會,董事會只有提案的權(quán)力。目前,中小投資者無法通過行使表決權(quán)參與對公司的控制,股東大會流于形式,社會公眾股東的利益很難得到保障。在這種情況下,大股東和公司經(jīng)營者實(shí)際上行使著選擇會計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力,選擇的標(biāo)準(zhǔn)很可能是視其“配合”的程度而定,越是堅(jiān)持獨(dú)立審計(jì)原則和職業(yè)道德的會計(jì)師事務(wù)所,可能越容易失去客戶。在一定條件下,注冊會計(jì)師預(yù)期未來從某一客戶獲取的收入越高,如果客戶不聘或終止聘約,注冊會計(jì)師遭受的損失越大。這樣一來,在審計(jì)過程中報(bào)告已發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的可能性則越小。這種與審計(jì)的獨(dú)立性相背離的審計(jì)市場環(huán)境,往往使注冊會計(jì)師以犧牲審計(jì)獨(dú)立性為代價(jià)換取客戶,換取審計(jì)市場,換取其未來的經(jīng)濟(jì)收益。

4提高審計(jì)獨(dú)立性的措施

(1)完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu),凈化審計(jì)市場,提高財(cái)務(wù)信息的披露標(biāo)準(zhǔn),從根本上改善注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。通過改善上市公司法人治理結(jié)構(gòu),為注冊會計(jì)師獨(dú)立執(zhí)業(yè)創(chuàng)造制度基礎(chǔ)。另外,要大力推動注冊會計(jì)師行業(yè)的重組和改造,改變目前我國上市公司會計(jì)市場僧多粥少的局面,以使注冊會計(jì)師職業(yè)成為我國證券市場發(fā)展的基石,從而捍衛(wèi)廣大投資者等社會公眾的利益。

(2)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德操守。注冊會計(jì)師職業(yè)道德操守是對其執(zhí)業(yè)過程中內(nèi)在道德素質(zhì)和修養(yǎng)的要求,它能增加其獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性。影響注冊會計(jì)師職業(yè)道德操守的因素很多,主觀性很強(qiáng),需要整個(gè)社會、整個(gè)行業(yè)及其本人共同努力,致力于形成一種良好的注冊會計(jì)師職業(yè)道德氛圍。健全審計(jì)法律法規(guī)制度,加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師的監(jiān)管。及時(shí)修訂我國現(xiàn)行的《注冊會計(jì)師法》,加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所等經(jīng)濟(jì)鑒證類中介機(jī)構(gòu)的治理和規(guī)范。建立起注冊會計(jì)師的民事賠償機(jī)制,注冊會計(jì)師因串通舞弊或重大過失而不能發(fā)現(xiàn)上市公司重大造假,致使廣大投資者蒙受損失的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任,充分利用經(jīng)濟(jì)杠桿迫使注冊會計(jì)師強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識,提高執(zhí)業(yè)水平。

(3)提高注冊會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的準(zhǔn)入門檻。在當(dāng)前審計(jì)市場有效需求不足的情況下,如果會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師增量過多,必然引起惡性競爭,所以注冊會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)規(guī)?;?jīng)營。不同的審計(jì)意見給客戶管理當(dāng)局的壓力是不一樣的,一般(有問題的)客戶管理當(dāng)局并不喜歡事務(wù)所根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況來出具非標(biāo)準(zhǔn)無意見的審計(jì)報(bào)告??蛻艄芾懋?dāng)局為了他們自己的利益,往往要求事務(wù)所出具他們期望的審計(jì)報(bào)告,如果事務(wù)所不同意,他們便動輒以更換事務(wù)所相要挾,這實(shí)際上是在提出“購買”他們滿意的審計(jì)報(bào)告。此時(shí),事務(wù)所面臨兩難選擇:是保持公正和獨(dú)立,喪失客戶,還是為獲取“準(zhǔn)租金”而順從客戶管理當(dāng)局。當(dāng)規(guī)?;?jīng)營的事務(wù)所遇到上述兩難選擇時(shí),它必定為了自己的聲譽(yù)和發(fā)展而堅(jiān)持公正和獨(dú)立。因?yàn)椋聞?wù)所規(guī)?;?jīng)營的時(shí)候,一方面,它不配合某一個(gè)審計(jì)委托人而產(chǎn)生的租金損失將不足以對事務(wù)所構(gòu)成威脅;另一方面,它順從客戶管理當(dāng)局反而會因小失大,聲譽(yù)和誠信的受損會使事務(wù)所得不償失。

(4)審計(jì)過程中實(shí)行“疑錯(cuò)從有”原則。注冊會計(jì)師要合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),實(shí)務(wù)中判斷注冊會計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任主要從兩個(gè)方面判斷:一是錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否重大;二是注冊會計(jì)師是否嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則,保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。美國法庭對注冊會計(jì)師的指控和我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號--錯(cuò)誤與舞弊》規(guī)定均表明,注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中,一方面要充分關(guān)注各種重大錯(cuò)報(bào)的信號;另一方面,一旦發(fā)現(xiàn)重大的錯(cuò)報(bào)信號,就要證明或排除,如果既不能證明也不能排除,則要考慮對審計(jì)報(bào)告的影響。例如,對銀廣夏進(jìn)行審計(jì)的注冊會計(jì)師如果無法證實(shí)或排除銀廣夏財(cái)務(wù)報(bào)告是虛假的,則可能存在兩種情況:一是如果因?yàn)閷徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位的限制,則應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或無法表示意見;二是如果審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位以外其他條件的的限制,則應(yīng)當(dāng)考慮其他條件限制對審計(jì)報(bào)告的影響,并出具合理的審計(jì)報(bào)告或者考慮退出審計(jì)(審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)太大時(shí))。

(5)同業(yè)復(fù)核。同業(yè)復(fù)核是由其他會計(jì)師事務(wù)所實(shí)施,包括兩個(gè)方面:其一是對審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)做出評價(jià),其二是對其審計(jì)雇用的獨(dú)立性進(jìn)行復(fù)核,與前者相類似,同業(yè)復(fù)核亦可在兩方面降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。在上述過程中,如果發(fā)現(xiàn)相關(guān)的規(guī)定被違反或是沒有得到執(zhí)行,那么就需要采取后續(xù)措施,例如,實(shí)施處罰措施以及對違反獨(dú)立性要求的審計(jì)人員進(jìn)行后續(xù)教育等。

參考文獻(xiàn)

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