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稅法誠信原則

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稅法誠信原則

【關(guān)鍵詞】稅法,誠信原則

近兩年,國家稅務(wù)局相繼提出了“誠信納稅”的稅法宣傳主題,由此引發(fā)了稅法學(xué)界對于誠信原則與稅法關(guān)系的討論。誠信原則應(yīng)用于稅法關(guān)系,就要求稅收關(guān)系的義務(wù)人恪守信用,遵守規(guī)則,充分披露信息,及時履行給付,不得違背對方基于合法權(quán)利的合理期待。誠信原則適用于稅法領(lǐng)域具有理論上的可行性和實(shí)踐中的必要性,對其在稅法中的具體應(yīng)用的探討,能夠?yàn)槲覈惙ɑ驹瓌t的完善提供一種新的思路。

一、稅法適用誠信原則。

(一)理論上適用的可能性。

日本稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為,根據(jù)法的一般原理,應(yīng)當(dāng)允許在一定條件下在稅收法律關(guān)系中運(yùn)用信用法則的原理?!?】我也認(rèn)為誠實(shí)信用原則適用于稅法具有理論上的可行性。具體分析如下:

1、從公私法的融合趨勢來看。隨著社會、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,國家、個人和社會利益之間的沖突越來越激烈,如何實(shí)現(xiàn)這三者之間的利益平衡、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是當(dāng)代法學(xué)所要解決的問題。社會利益的沖突使得傳統(tǒng)的公法、私法的二元結(jié)構(gòu)劃分遭到挑戰(zhàn),公法、私法的相互滲透、融合已經(jīng)成為當(dāng)代法學(xué)發(fā)展的重要趨勢。私法方面,現(xiàn)代民法對傳統(tǒng)三原則做出了修正,出現(xiàn)了限制所有權(quán)和契約自由的新趨勢,公共利益優(yōu)先于私人利益,公法性規(guī)范不斷“侵入”私法的領(lǐng)地,以彌補(bǔ)傳統(tǒng)私法調(diào)整之不足;公法方面,國家的公共職能發(fā)生了重大變化,“不僅要履行傳統(tǒng)的政治職能,還要履行在整個世界范圍內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)與工業(yè)的深刻變遷創(chuàng)設(shè)出的各種新的、政府所擔(dān)負(fù)的義務(wù)”【2】,對社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)行參與、管理和干預(yù),糾正和克服市場失靈。在此過程中,國家不僅要運(yùn)用傳統(tǒng)的公權(quán)力方法,而且由于權(quán)力行使的界限,國家還要借鑒和引入大量的私法的調(diào)整方法以彌補(bǔ)傳統(tǒng)公法調(diào)整的不足。誠信原則作為私法的重要規(guī)范和原則也被引入到公法中,在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。稅法作為公私法融合產(chǎn)物之經(jīng)濟(jì)法的重要組成部分,不但具有所謂“公法”的特征,而且還同時具有很強(qiáng)的“私法”色彩,當(dāng)然可以適用誠信原則。

2、從誠實(shí)信用原則本身的發(fā)展來看。隨著社會的發(fā)展和道德倫理在法律中地位的提高,國家對私法干預(yù)的強(qiáng)化,誠信原則已經(jīng)從私法領(lǐng)域向公法領(lǐng)域擴(kuò)張,許多法律概念、規(guī)則、規(guī)范乃至原理、制度,均在誠信原則的沖擊或影響下發(fā)生了或正發(fā)生著巨大的變化。例如,在行政法上,不僅對行政行為的合法性提出了更高的要求,而且對行政行為的合理性提出了高要求。因此,學(xué)者們認(rèn)為誠實(shí)信用原則在公法中也應(yīng)有其適用空間。

3、從稅法本身來看。首先,稅法的調(diào)整對象即稅收關(guān)系,雖然從外部形態(tài)以及政府權(quán)力特征看,它具有強(qiáng)烈的行政性,但從稅收關(guān)系的實(shí)質(zhì)內(nèi)容看,它是經(jīng)濟(jì)關(guān)系。其次,稅收的性質(zhì)是債權(quán)債務(wù)關(guān)系,這種債權(quán)債務(wù)雖然基于公法而發(fā)生,與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有所不同,但畢竟屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系,與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。因而其適用源于私法的誠實(shí)信用原則理所當(dāng)然。再次,從稅收根據(jù)看。關(guān)于稅收根據(jù),西方有犧牲說、權(quán)力說、公需說和交換說。其中,交換說為現(xiàn)代財政學(xué)的通說。按照交換說,人民之所以要納稅,是因?yàn)樗麄儚恼抢锏玫搅斯参锲?,而納稅就是換取政府公共物品的對價。政府之所以有權(quán)力征稅,就是因?yàn)樗蛉嗣裉峁┝斯参锲?,稅收就是對政府提供公共物品的補(bǔ)償。政府和納稅人之間是一種契約關(guān)系,當(dāng)然適用誠信原則。

(二)實(shí)踐中存在的必要性。

誠信原則不僅在理論上有其適用空間,在實(shí)踐中也有其適用的必要性。由于誠信原則可以彌補(bǔ)法律條文中的疏漏,為行為人提供一種一般行為準(zhǔn)則,并調(diào)節(jié)各種社會利益關(guān)系。因此,它作為法院處理競爭糾紛的主要準(zhǔn)繩,可以對法律沒有明確規(guī)定的競爭糾紛,通過法院的善意的擴(kuò)大性或限制性的解釋,體現(xiàn)立法的意愿,實(shí)現(xiàn)法律所要求的公平公正的目的。因此,在司法實(shí)踐過程中,誠信原則具有觀念法和補(bǔ)充法的功能。具體到稅法中,從司法實(shí)踐看,日本已有判例認(rèn)為,違背信用法則這條最基本觀念的違法賦課處分應(yīng)屬無效,在實(shí)踐上掃清了阻礙誠信原則適用于稅法的障礙?!?】

在我國,人們在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動時,如何安排其行為,稅收是作為一個非常重要的考慮因素。由于稅收廣泛而深入地存在著,而稅法本身具有很強(qiáng)的專業(yè)性和復(fù)雜性,不是一般人所易于理解的,并且,現(xiàn)代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規(guī)范,因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動;再者,為解決稅法在具體適用過程中出現(xiàn)的問題,稅法解釋層出不窮,紛繁復(fù)雜,各種通知答復(fù)意見等經(jīng)常發(fā)生。這些都決定了在稅法上很有適用誠信原則的必要。因此,不論從外國的司法實(shí)踐來說,還是從我國的社會現(xiàn)實(shí)來看,在稅法上適用誠信原則都有其必要性。

二、誠信原則在稅法上的具體適用。

法律作為利益的分配和協(xié)調(diào)規(guī)則,在民事關(guān)系中主要用來協(xié)調(diào)平等主體之間的利益,在稅收關(guān)系中則主要用來平衡納稅人與國家之間的利益。誠信原則這一重要的法律原則,在不同的領(lǐng)域的作用的側(cè)重點(diǎn)也有差異。稅法中的誠信原則,主要體現(xiàn)為信賴?yán)娴谋Wo(hù)問題,具體表現(xiàn)在:

(一)稅收立法中的誠信原則。即誠信原則在稅法制定過程中的適用。主要體現(xiàn)在稅法的溯及力和法律變動時的利益保護(hù)兩方面:

1、法律的溯及力問題。

法律的溯及力是指,經(jīng)修改或新制定的法律生效后,對其生效之前未經(jīng)審判或判決尚未確定的行為是否適用的問題,如果適用,則為具有溯及力。按照法治原則,法律是指向人們的未來行為的,而不約束過去的行為,不能要求人們遵守一項還未通過的法律,也不能依照一項新的法律損害人們已經(jīng)取得的合法權(quán)益。我國在司法實(shí)踐中一般采用從舊兼從輕的原則。對于稅收法律(包括各級別的法律、法規(guī)),也應(yīng)本著同樣的態(tài)度。盡管我國新的《稅收征收管理法》沒有從法條上明確采取“從舊原則”,但是根據(jù)法理,這一原則的適用應(yīng)是勿庸置疑的。究其實(shí)質(zhì),乃是源于對納稅人的信賴?yán)娴谋Wo(hù)。由于法令作為人民活動之準(zhǔn)繩,人民自然會對之寄以信賴,故首重法秩序之安定,不能朝令夕改,讓人民無所適從,但社會情況并非一成不變。因此,作為社會共同生活準(zhǔn)繩之法令,自然須配合社會變遷的腳步而調(diào)整。而人民對于法秩序安定的信賴,與法必須因社會進(jìn)展而變動,兩者一靜一動之間,究竟如何調(diào)整配合,牽扯到法令的不溯及既往的原則問題。而在這個問題上,“信賴保護(hù)原則占了一個重要的地位”【4】。在稅法里,就是說稅收主體因信賴頒布實(shí)施的法律而進(jìn)行一定的稅收活動,法律應(yīng)該保護(hù)這種信賴。

2、法律變動時的利益保護(hù)問題。

傳統(tǒng)的法律并不主張國家對立法行為造成的損害承擔(dān)責(zé)任。但隨著公共負(fù)擔(dān)平等觀念的傳播,人們開始認(rèn)為如果法律的規(guī)定使特定人或少數(shù)人利益受到巨大的損失,國家應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。目前已有不少國家的立法確認(rèn)國家在制定、修改或廢止法律的過程中,造成對個人權(quán)益損失的,國家要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任包括賠償責(zé)任,以制約法律過于頻繁的變動,維護(hù)法的安定性,保護(hù)人民對于法的信賴和基于這種信賴所產(chǎn)生的利益。如德國行政程序法規(guī)定,行政法規(guī)給個人帶來損害時,國家應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。這種損害,既可能是因?yàn)樾姓ㄒ?guī)命令與基本法或法律相抵觸而引起的損害時,也有可能是因?yàn)檫@些行政法規(guī)、命令相矛盾而引起。當(dāng)然,只有后者也即因?yàn)榱⒎ㄗ兓鸬馁r償責(zé)任,才屬于嚴(yán)格意義上信賴保護(hù)的范圍。我國目前對于立法變動造成的損害還沒有提供法律上的保護(hù)。在稅法中也是一樣。如果由于國家的立法行為使部分納稅人遭受巨大損失,國家應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的賠償責(zé)任,以保護(hù)納稅人對于國家稅收立法的信賴。

(二)稅法實(shí)施中的誠信原則。

遵循誠信原則,對信賴?yán)嬗枰员Wo(hù),要求征稅機(jī)關(guān)為了維護(hù)法律秩序的安定性和保護(hù)納稅人的正當(dāng)利益,當(dāng)納稅人對征稅機(jī)關(guān)作出的行政行為已產(chǎn)生信賴?yán)?,即納稅人因信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定行為,而據(jù)以實(shí)施無法回復(fù)的財產(chǎn)上處置,并且這種信賴?yán)嬉蚱渚哂姓?dāng)性而應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖Wo(hù)時,征稅機(jī)關(guān)不得撤銷或廢止這種信賴?yán)妫蛘呷绻蜂N或廢止,必須補(bǔ)償其信賴?yán)妗?/p>

當(dāng)然,法律也并不禁止征稅機(jī)關(guān)對稅收行為進(jìn)行撤銷和廢止,但這種權(quán)力要受到嚴(yán)格的限制。我們可以借鑒行政法里的相關(guān)規(guī)定,將征稅行為區(qū)分為授益的稅收行為和設(shè)負(fù)擔(dān)的稅收行為。對于授益的稅收行為,一般不能撤銷。因?yàn)榫哂屑s束力的決定已經(jīng)使受益人獲得法律上的保護(hù)地位,依誠實(shí)信用原則不得隨意剝奪這種地位。如果因?yàn)檎鞫悪C(jī)關(guān)的原因?qū)е鲁窂U,則應(yīng)賠償納稅人的信賴損失。對于設(shè)負(fù)擔(dān)的稅收行為,一般可以隨時撤銷,因?yàn)榧{稅人的權(quán)利不會因此受損。但如果有特別撤銷禁止,或由此會導(dǎo)致再次宣布內(nèi)容相同的稅收行為的,則為例外情形,不允許撤銷。我國稅法中就有類似規(guī)定,如對于依法納稅這種負(fù)擔(dān)稅收行為,《稅收征收管理法》第52條第一款規(guī)定:“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任,致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款,但是不得加收滯納金?!边@就是說,如果因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅人未繳或少繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在三年內(nèi)要求補(bǔ)繳,但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為,納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為,稅務(wù)機(jī)關(guān)不得加收滯納金,納稅人的信賴應(yīng)該尊重。

(三)稅收程序上的誠信原則。

誠信原則要求征稅機(jī)關(guān)在納稅人的參與下嚴(yán)格按法律程序來做意思表示,要求納稅行為程序化。由于誠信原則本身只是一種抽象的道德觀念、法律規(guī)范,稅法上的實(shí)體權(quán)利義務(wù)關(guān)系只有通過稅收程序才能轉(zhuǎn)化為行為事實(shí)。因此,只有征稅機(jī)關(guān)依法按程序征稅,納稅人依法按程序納稅,才能在征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間形成一種相互信任、以誠相待的良好關(guān)系。而一個公正的程序,不僅需要立法上的建構(gòu),還需要執(zhí)法者的誠信執(zhí)法。因?yàn)椤岸惙ā弊鳛檎骷{關(guān)系的“第一次調(diào)節(jié)”,由于各種原因,不可避免會存在漏洞,需要誠信作為“第二次調(diào)節(jié)”,最終實(shí)現(xiàn)稅法調(diào)節(jié)和道德調(diào)節(jié)的“雙重覆蓋”【5】,從而在根本上構(gòu)建起一個公正的誠信執(zhí)法的稅收程序。

在現(xiàn)實(shí)的稅收執(zhí)法中,程序違法現(xiàn)象大量存在,這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政訴訟中敗訴率比較高的原因之一。【6】由于各種因素、特別是傳統(tǒng)文化的影響,稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在稅收執(zhí)法中比較忽視程序問題。主要表現(xiàn)為程序虛無主義和程序工具主義。前者認(rèn)為程序純粹是累贅、是走過場,只要稅能收上來,通過什么方式并不重要。后者認(rèn)為程序是針對納稅人的,只是國家用以收稅的一種工具,并不認(rèn)為程序也是制約執(zhí)法權(quán)的一種機(jī)制。這兩種認(rèn)識,仍然是國家本位思維在作祟,不利于對稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的有效控制,也不利于對納稅人合法權(quán)益的保護(hù),是進(jìn)一步加強(qiáng)和完善我國稅收法治建設(shè)必須解決的問題。而要解決這個問題,除了要樹立納稅人權(quán)利意識之外,關(guān)鍵在于建立起征稅機(jī)關(guān)誠信執(zhí)法的意識。而這種意識既是構(gòu)建公正程序的必須,又需要公正的程序予以保障,要求把誠實(shí)信用原則引入稅收程序中,實(shí)現(xiàn)法律與道德的雙重調(diào)節(jié)。

三、稅法上適用誠實(shí)信用原則的條件。

(一)適用主體。

在民法的法律關(guān)系中,誠信是一種相互義務(wù),對雙方當(dāng)事人均應(yīng)適用。在稅法上,誠信原則是調(diào)整征稅主體即征稅機(jī)關(guān)和納稅主體(主要是納稅人)權(quán)利與義務(wù)的道德規(guī)范,其核心是誠實(shí)信守稅法,它要求主體主觀上不存惡意,沒有欺騙的企圖,排除追求不正當(dāng)利益的目的,這是主體應(yīng)擁有的善意真誠的主觀心理態(tài)勢;它要求主體在客觀行為上誠實(shí)守信地行使權(quán)利并履行義務(wù),避免一方的作為或不作為給對方造成損失。稅法實(shí)踐中的主體必須在尊重對方權(quán)利的基礎(chǔ)上履行自己的義務(wù),在履行自己義務(wù)的同時,行使自己的權(quán)利并監(jiān)督對方依法履行義務(wù)。那么,對于納稅人是否也應(yīng)該適用誠信原則,即是否要求納稅人誠實(shí)信用地履行納稅義務(wù)以實(shí)現(xiàn)征稅機(jī)關(guān)對納稅人的信賴?不同學(xué)者有不同觀點(diǎn)。日本著名稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為,“沒有必要討論對納稅人違反信用法則是否也應(yīng)適用的問題,這是因?yàn)樵趯?shí)定法中已明確規(guī)定對納稅人違反信用法則的行為適用剝奪租稅特惠,納稅人行為不具法律效力、加算稅行政制裁以及處罰規(guī)則等,所以沒有必要再討論納稅人是否適用這條法理”,因此“這條法理僅適用于課稅廳代表國家向納稅人所做的意思表示的情形”【7】。

對于納稅人而言,誠實(shí)信用地納稅不僅僅是一種法律上的義務(wù),而且也是道德上的義務(wù)。法律是一種最低的道德要求,對納稅人如何履行納稅義務(wù)法律上的確做出了規(guī)定。但是,所有行為都是由其動機(jī)決定的。在當(dāng)前稅收法制不夠健全的情況下,只要納稅人心存偷逃稅款意念,總能找到逃避之法,因而不能把納稅義務(wù)的完滿履行都寄托在法律條文上,只有納稅人的誠實(shí)和善意,才是履行納稅義務(wù)的更可靠保障。當(dāng)每個納稅人都能誠實(shí)守信、一諾千金時,就不會有違反稅法的動機(jī),就不會有偷逃稅款的問題。誠信原則作為一種道德原則,它主要是通過情感調(diào)節(jié)、輿論影響、行為示范等約束“人”、提高“人”。只有納稅人對履行納稅義務(wù)具有正確認(rèn)識,認(rèn)為自己有道德上的義務(wù)去支付其應(yīng)付稅款,若是在納稅方面進(jìn)行欺騙則有犯罪的感覺,才能夠表現(xiàn)出對稅法的遵從,這種遵從不是強(qiáng)迫性的,而是源于一種心理的認(rèn)同,從而才能自主自愿地誠信納稅。

(二)適用要求。

臺灣學(xué)者吳坤誠從行政法的特性出發(fā),認(rèn)為行政誠信原則的適用必須具備信賴基礎(chǔ)、信賴表現(xiàn)和信賴值得保護(hù)三個基本條件【8】。借鑒之,筆者認(rèn)為,誠實(shí)信用原則要在稅法實(shí)踐中具體應(yīng)用,還應(yīng)該具備以下幾點(diǎn)具體要求:

1、稅收行為有效成立。即信賴基礎(chǔ)。這是稅收誠信賴以存在的前提和基礎(chǔ),就是說,稅收行為應(yīng)該具有有效表示國家意思的“法的外貌”,而不論其是否合法。

2、納稅人因信賴征稅機(jī)關(guān)的意思表示已經(jīng)做出某種行為,已經(jīng)對自己的活動進(jìn)行了適當(dāng)?shù)陌才拧<从行刨嚤憩F(xiàn)。若納稅人尚未對財產(chǎn)進(jìn)行任何的處置或安排,僅僅是信賴征稅機(jī)關(guān)錯誤的意思表示,納稅人的利益狀況并未發(fā)生任何變動,這時就沒有必要適用誠信原則。只有納稅人因信賴征稅機(jī)關(guān)的意思表示而進(jìn)一步有所行為,原有的利益狀況發(fā)生變動時,才有對納稅人進(jìn)行保護(hù)的必要。并且,征稅機(jī)關(guān)的表示,納稅人產(chǎn)生信賴與有所行為三者之間必須具備因果關(guān)系。

3、納稅人對征稅機(jī)關(guān)的信賴必須是值得保護(hù)的。即納稅人對征稅機(jī)關(guān)的信賴必須是正當(dāng)?shù)?。所謂正當(dāng),指人民不僅對國家的行為和法律狀態(tài)深信不疑,而且主觀上是善意的、無過失的。若信賴是基于當(dāng)事人惡意欺詐、脅迫或其他不正當(dāng)方法而獲得的,或當(dāng)事人明知或因重大過失而不知信賴基礎(chǔ)違法;或稅收行為預(yù)先保留變更權(quán)等情況均屬不正當(dāng)?shù)男刨?。即使這種信賴形成,也不能獲得保護(hù)。即若征稅機(jī)關(guān)的錯誤表示的做出是因?yàn)榧{稅人方面的隱匿事實(shí)和虛假的陳述或報告,或者征稅機(jī)關(guān)所為的錯誤意思表示極易分辨而納稅人故意裝作不知,這時候納稅人是有過失的,因而其信賴不值得保護(hù),從而不適用誠信原則。

只有在滿足了這些基本條件以后,才能在稅法實(shí)踐中具體適用誠信原則。誠信原則的適用應(yīng)該是補(bǔ)充性的,如果在滿足了上述諸種要求后法律上仍然提供有其他的救濟(jì)途徑和手段,則不能適用誠信原則。誠信原則是于法無其他救濟(jì)手段時而又違背實(shí)質(zhì)正義的情況下才應(yīng)加以援用。

【注釋】

1[日]北野弘久:《稅法學(xué)原論》,中國檢察出版社2001年版,第114頁

2[法]萊昂•狄驥:《公法的變遷:法律與國家》,沈陽遼海出版社1999年版,第51頁

3[日]北野弘久:《稅法學(xué)原論》,中國檢察出版社2001年版,第124頁

4吳坤誠:《公法上信賴保護(hù)原則初探》,載成仲模主編:《行政法之一般法律原則》,臺灣三民書局1997年版,第238-242頁

5鄧培文、黎安:《努力構(gòu)建誠信的稅收征納關(guān)系》,《湖南經(jīng)濟(jì)》2002年第11期

6參見馬林主編:《稅收法制理論與實(shí)務(wù)》,中國稅務(wù)出版社1999年版,第199頁

7(日)北野弘久:《稅法學(xué)原論》(第4版),陳剛、楊建廣等譯,中國檢察出版社2001年版,第114頁

8吳坤誠:《公法上信賴保護(hù)原則初探》,載成仲模主編:《行政法之一般法律原則》,臺灣三民書局1997年版,第199頁

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