稅法誠信納稅原則

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「摘要」“誠信納稅”是全國政協(xié)九屆五次會議上提出的話題，誠實信用原則是民法的基本原則，社會主義市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟。法治經(jīng)濟要求誠實信用，民法上的誠實信用原則能否適用稅法？如何適用？筆者試就該問題談一粗淺看法。

「關鍵詞」誠實信用適用稅法「正文」

一、誠實信用原則在民法上的本來意義

《合同法》第16條規(guī)定：“當事人行使權(quán)利、履行義務應當遵循誠實信用原則?！贝藯l規(guī)定，確立了誠實信用原則作為君臨整個合同法的基本原則地位。誠實信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見于私法規(guī)定之中，如《民法通則》第4條、《擔保法》第3條、《票據(jù)法》第10條、《個人獨資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。

就誠實信用的定義，一般認為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡，以及當事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現(xiàn)上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠信原則，論其性質(zhì)，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人于其所信，應不受欺，其正當期望不應失望。

作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發(fā)達，適用范圍由債之關系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區(qū)民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。

（一）私法上誠實信用原則勃興的緣由

19世紀的法律學常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學由此得以發(fā)達。概念法學的貢獻，在于使法律學成為科學之一種。但概念法學無視法律社會的、倫理的價值，由此也抑制了法律學的進一步發(fā)展。此時，便需要誠實信用原則來作為調(diào)和法律與道德的媒劑。

今日，私法學已由意思趨向于信賴，已由權(quán)利濫用自由思想趨向于權(quán)利濫用禁止思想，已由個人本位趨向于社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。

（二）誠實信用原則的制度機能

誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權(quán)利的行使與義務的履行，而且對于法律的倫理性與當事人之間利益的均衡性，具有促進與調(diào)節(jié)的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：

一是為解釋補充或評價法律行為的準則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。

二是為解釋或補充法律的準則。法律條文通常為抽象的規(guī)定，適用于具體的案件時，通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準則。當法律規(guī)定有欠缺或不完備時，則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞，補充法律則更應以誠信原則為最高準則。

三是為制定或修訂法律的準則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現(xiàn)，立法機關在制定或修訂法律時應遵循誠實信用原則。在制定法律時，應將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實現(xiàn)“誠信原則的具體化”。當法律變得不合時宜，適用的結(jié)果顯然有違誠信原則時，則產(chǎn)生了修訂法律的需要，修訂的目標是使缺陷的法律得到修復而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應以誠信原則為指針。

（三）誠實信用原則的價值補充

法律概念或條款，不僅有其規(guī)范目的，且應賦予其規(guī)范使命，使其帶有價值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。

誠實信用原則為概括條款，其內(nèi)容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權(quán)，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機械法治主義下顯出一些生機。

（四）誠實信用原則與權(quán)利濫用和公平等價有償原則

由于我國民法已另立權(quán)利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則并立，由此發(fā)生三個原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權(quán)利不得濫用原則和公平等價有償原則，但立法上已將他們分開，需對他們的界限進行劃分。筆者認為：權(quán)利不能濫用原則主要調(diào)整涉及絕對權(quán)方面的權(quán)利義務關系；公平等價有償原則和誠信原則主要調(diào)整相對權(quán)方面的權(quán)利義務關系，并且誠信原則主要是對當事人提出具備善意誠實的內(nèi)心狀態(tài)的要求，以此實現(xiàn)當事人外部利益關系的平衡，誠信原則的種種表現(xiàn)，莫不與當事人內(nèi)心狀態(tài)的要求有關，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。

二、誠實信用原則在稅法上能否適用

誠實信用原則由私法領域發(fā)展形成，可否適用于公法領域？如何適用？早期學說多持保留態(tài)度，認為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關系中缺乏交易性質(zhì)；且公法關系中國家享有種種的優(yōu)越性，與對等的私法關系不同；公法關系中欠缺內(nèi)部的親密性，也與私法關系有異。

（一）否定說

該說認為私法多為任意性規(guī)定，公法多為強行性規(guī)定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴格性，法規(guī)所規(guī)定的必須遵守，誠實信用原則的主要作用在于補充法規(guī)的不足，如果適用于公法上勢將破壞法規(guī)的嚴格性。

（二）肯定說

肯定說認為，誠實信用原則可以適用于公法領域，但又有不同見解：

1、由私法類推適用的理論。

類推適用，即關于某種事項，現(xiàn)行法上尚缺乏規(guī)定，法院在處理此種事項時，得援引其性質(zhì)相似之法規(guī)，以資解決。法的類推，可區(qū)分為法的內(nèi)部類推與法的外部類推。內(nèi)部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內(nèi)部規(guī)定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領域中的規(guī)定類推于公法領域的情形。誠實信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。

但有基于類推承認誠實信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監(jiān)督者，若課予國民特別義務，于國民私法關系，相互遵守誠實信用的原則亦是妥當?shù)摹！奔葱玖苏\實信用原則不僅于國民之間，對于與國民相對立的國家（國家機關）也是妥當?shù)摹?/p>

2、一般的法律思想理論

基于一般的法律思想認為誠實信用原則于公法領域上是妥當?shù)摹Ｍc類推相混，須加以區(qū)分。類推，指其相關的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來，而是創(chuàng)新的公法領域中發(fā)現(xiàn)其中已經(jīng)存在的原則使用而已。

一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質(zhì)是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關系的一般性質(zhì)的法律思想為前提，認為凡于私法規(guī)定的一般原則，雖并未規(guī)定于公法，不能當然說不存在于公法中。因此于私法規(guī)定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規(guī)定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對于上述原則較早發(fā)現(xiàn)。德國首次運用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會的保護思想，適用于公務員法；并且主張依民法第618條規(guī)定的法律上的規(guī)則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創(chuàng)新的公法中取出，來補充行政上的缺陷，誠實信用原則也依此方法產(chǎn)生于公法中。

3、由法的本質(zhì)來觀察。

“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”，法意識乃是肯認正當?shù)男袨橐约安豢险J不正當?shù)男袨?，由該法意識所判斷的事實構(gòu)成將來行來的標準的規(guī)范。此所謂誠實信用原則，乃基于國民法的意識所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當，即無論公法或私法均妥當?shù)摹浔静徽J為公法與私法之區(qū)別——但由于所結(jié)合具體法要求不同，而產(chǎn)生誠實信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區(qū)別為前提而立論，法本質(zhì)說否認該區(qū)別而立論，并認為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當，此乃二者間重大的差異。

上述三種觀點，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產(chǎn)生變化的經(jīng)濟、政治意識形態(tài)條件中去，才能達到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系范圍內(nèi)具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內(nèi)容。對于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規(guī)范之目的，亦為公法規(guī)范之目的。在法律基礎發(fā)生動搖之時，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎，但其并非“道德”，而是將道德法律技術化，因為道德的本質(zhì)為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質(zhì)，基于法律與道德的相互關系，而成為法律的最高指導原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規(guī)范，但內(nèi)容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動，在公法領域、在稅法領域同樣適用。實際上，私法中發(fā)展成立的誠實信用原則，在稅法領域已獲致承認，各種學說、判例來看并無爭論，爭論的只是承認的法理。稅收法律關系的建立，并非源自契約，而是依據(jù)法律規(guī)定，于有課稅權(quán)的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關系成立以前，已經(jīng)建立了相互信賴關系。因此，不論稅務機關或納稅義務人，出現(xiàn)相互破壞對方的正當信賴關系并給予對方經(jīng)濟性不利的背信行為時，應認為有擾亂稅法秩序之嫌。

三、誠實信用原則對稅務機關的適用

（一）適用的要件

誠實信用原則適用于稅務機關，需具備以下要件：

1、稅務機關必須有成為納稅義務人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務人能據(jù)此作合理的推論。當行政行為為言行時，不以文書形態(tài)出現(xiàn)，該場合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場合涉稅問題回答，申報指導，處理的說明，所得調(diào)查時的保證，稅法的統(tǒng)一解釋，申報確認以及更正處分等。但對于并無代表權(quán)限的稅務職員或稅務部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對象。

2、納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，并且納稅義務人主觀上為善意。但當稅務職員未獲局長授權(quán)，若信賴該職員保證，不成立正當信賴。當明白地違反稅法的優(yōu)惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當信賴。信賴欠缺正當性時，稅務機關有舉證義務。

3、納稅義務人因信賴稅務機關行政行為，并據(jù)此信賴基礎為相關經(jīng)濟性處理。僅僅因納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，尚不足適用誠實信用原則。在信賴關系下必須為某些經(jīng)濟性處置。

4、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，稅務機關必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。

5、在稅務行政行為下，納稅義務人必須蒙受經(jīng)濟上損失。納稅義務人未遭受損失，不適用此原則。

6、稅務機關行政行為必須為違法行為或不當行為。若稅務行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應當被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時，在第二次主張下，可援用適用該原則。

（二）適用效果

本原則若適用于稅務機關，其稅務行政行為將屬違法行為或不當行為。若對是否違反該原則有爭議時，一般應通過行政復議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應行政復議前置，否則將打亂稅收秩序。

但即便是上述場合，稅務機關并沒有喪失包含課稅處分權(quán)在內(nèi)的其他稅務行政處分權(quán)。只是禁止以違反誠實信用的方法行使處分權(quán)。除前述場合外，各種場合下，稅務行政處分權(quán)的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現(xiàn)違反誠實信用的稅務行政行為時，由于納稅義務人早已知悉不應信賴稅務機關的言行，卻仍以該言行基礎而作經(jīng)濟性處置，并再出現(xiàn)同樣的稅務行政行為時，則不得適用誠實信用原則。

四、誠實信用原則對納稅義務人的適用

（一）適用要件

對于稅務機關，納稅義務人若有違反自己言行的行為時，除沒有適用誠實信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務人也能適用該原則，但適用場合大受限制。適用要件如下：

1、納稅義務人有使稅務機關信賴的行為。

2、納稅義務人的使稅務機關信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實事實部分，或誘使稅務機關回答等。

3、稅務機關基于信賴為相應行政行為

4、在稅務行政行為下，國家必須蒙受經(jīng)濟上損失。

5、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，納稅義務人必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。

（二）適用效果

納稅義務人的不當?shù)靡婊蛐袨闅w于無效。并且由于納稅義務人本身有背信行為，不得主張稅務機關基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。

五、誠實信用原則在我國稅法上的適用類型

（一）信賴保護

在民法上，有信賴利益的保護規(guī)定，如締約過失責任。問題是，在稅法上，若納稅義務人因信賴稅務機關的特定行為，而據(jù)以實施無法回復的財產(chǎn)上處置，事后稅務機關又不認同，進而主張稅收債權(quán)，此時納稅義務人能否以信賴保護為由提出抗辯呢？

我國稅法在一定程度上承認信賴利益的保護，典型規(guī)定如《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金?！?/p>

上述法條規(guī)定，因稅務機關的責任致使納稅義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關可以在3年內(nèi)要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務機關的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務機關不得加收滯納金，納稅人的信賴應該尊重。但因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內(nèi)仍可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，因而我國稅法的信賴保護是有保留的。

（二）稅法上權(quán)利失效

誠實信用原則表現(xiàn)在權(quán)利失效制度上，稅法上的權(quán)利失效制度系從法治國家思想所導出的信賴保護的特殊形態(tài)，由于權(quán)利失效是誠實信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對象是具體的稅收法律關系的當事人。

1、稅收權(quán)利人的權(quán)利失效（這里的稅收權(quán)利人指國家）。

我國稅法對稅收權(quán)利人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見于《稅收征收管理法》第52條規(guī)定：“因稅務機關的責任，致使機關在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！鼻笆鲆?guī)定顯示，稅務機關行使稅收債權(quán)，有個期限限制，超過該限制期限，稅收債權(quán)即喪失，即稱為稅收權(quán)利人的權(quán)利失效。

2、稅收義務人的權(quán)利失效。

我國稅法對稅收義務人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見于納稅人的不當?shù)美颠€請求權(quán)的規(guī)定。《稅收征收管理法》第51條規(guī)定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及進查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還。即納稅人必須3年內(nèi)主張權(quán)利，否則其權(quán)利行將失效。

「參考資料」

①徐國棟著：《民法基本原則解釋》，中國政法大學出版社1997年版，第79頁。②楊小強著：《稅法總論》，湖南人民出版社2002年版，第137頁。

③城仲模編：《行政法之一般法律原則》，臺灣三民書局1977年版，第210頁。