審計獨(dú)立性理解

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一、審計獨(dú)立性的歷史演變

審計從其誕生之日起就印有“獨(dú)立性”的胎記。從古代審計向現(xiàn)代審計演變的漫長歷程中，獨(dú)立性的內(nèi)涵在不斷豐富和發(fā)展。

獨(dú)立性最早被普遍認(rèn)為是一種精神態(tài)度，例如美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）將其定義為“正直、客觀的行為能力”。許多職業(yè)團(tuán)體和學(xué)者也持相似的觀點(diǎn)，如英國審計學(xué)家Tom．Lee指出：“獨(dú)立性從根本上來說是一種精神態(tài)度，即不允許自己的觀點(diǎn)和結(jié)論依服或屈從于利害沖突的關(guān)系壓力和影響?！憋@然，他們認(rèn)為，獨(dú)立性首先是對審計人員的精神要求，它是一種道德品質(zhì)，一種導(dǎo)致正直客觀行為的職業(yè)能力。按照這一理解，只要審計人員能夠?qū)嵤虑笫恰⒉黄灰械匦惺?，那么即使他與第二、第三關(guān)系人有其他關(guān)系，也依舊可以認(rèn)為該審計人員是獨(dú)立的，因而這種精神獨(dú)立又被稱為實質(zhì)上的獨(dú)立。

然而，實質(zhì)上的東西往往是無形的，精神態(tài)度只是一種抽象，其正直性、客觀性本身無法被直接識別和明確衡量。這就有可能產(chǎn)生如下問題：保持實質(zhì)獨(dú)立是審計人員的一種自信，而審計職能卻要求審計結(jié)論能夠取信于他人，對于抽象并難以衡量的精神獨(dú)立而言，這種自信很難轉(zhuǎn)化為他信。同時，精神獨(dú)立在某種意義上只是審計人員的一種主觀愿望，如果受到個人利害關(guān)系的牽連或其他因素的影響，這種主觀愿望往往便受制于客觀事實，精神獨(dú)立性隨即被削弱或喪失。這個問題逐漸被審計職業(yè)界和有關(guān)機(jī)構(gòu)所認(rèn)識，于是各利益關(guān)系方紛紛提出：注冊會計師除保持精神上的獨(dú)立外，還應(yīng)保持形式上的獨(dú)立。強(qiáng)調(diào)形式獨(dú)立，即要求審計人員與被審計對象之間不存在任何在第三方看來有可能妨礙其執(zhí)行獨(dú)立審計的關(guān)系。形式上的獨(dú)立一方面可打消委托方和其他利害關(guān)系人的顧慮，獲得他信，另一方面也成為保證審計人員精神獨(dú)立的重要條件。

形式上的獨(dú)立被提上議事日程是在20世紀(jì)20年代后期。1933年，美國頒布《證券法》，美國聯(lián)邦儲備委員會根據(jù)此法而制定的一項規(guī)則指出：“除非有本委員會特別指示，否則會計師和任何與他有直接或間接的利益關(guān)系人之間，都被認(rèn)為是不獨(dú)立的?！北M管如此，社會各方對形式獨(dú)立問題的看法依然眾說紛紜、莫衷一是。但1939年美國的紐約襪廠一案卻為有關(guān)各方上了實實在在的一課。此案中，襪廠委托一家會計師事務(wù)所記賬和編制報表，同時又委托該事務(wù)所進(jìn)行財務(wù)報表審計。該事務(wù)所聲明，當(dāng)其審計由自己編制的報表時，并不把報表視為自己編制的，可以在精神上保持高度獨(dú)立。而事實上，正是該事務(wù)所的工作人員利用平時記賬的機(jī)會撈取錢財，事后又利用審計的機(jī)會掩飾其舞弊行為。該事件發(fā)生后，引起巨大反響。此后，美國證券交易委員會（SEC）、AICPA等機(jī)構(gòu)和職業(yè)團(tuán)體紛紛對形式獨(dú)立性問題予以關(guān)注，它們在所的一系列公告和制定的審計準(zhǔn)則中，不斷強(qiáng)調(diào)形式獨(dú)立性的重要并將其內(nèi)容具體化。

二、對審計獨(dú)立性的理解

獨(dú)立性是審計理論的基石，是審計執(zhí)業(yè)的靈魂，也是注冊會計師行業(yè)取信于公眾的首要條件。

羅伯特·K·莫茨和侯塞因·A·夏拉夫在其1961年出版的《審計哲學(xué)》中，將獨(dú)立性分為執(zhí)業(yè)者的獨(dú)立性和職業(yè)的獨(dú)立性。前者包括審計計劃的獨(dú)立性、審計過程的獨(dú)立性和審計報告的獨(dú)立性；后者則指社會公眾對注冊會計師職業(yè)的一種印象。托馬斯·G·希金斯在1962年對獨(dú)立性的概念作了進(jìn)一步的提升與概括，他認(rèn)為審計獨(dú)立性包括實質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。實質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱為精神獨(dú)立，認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及職業(yè)判斷不依賴和不屈服于外界的壓力和影響，它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論受持反對意見利益集團(tuán)和人士的影響。形式上的獨(dú)立性，是指注冊會計師必須與被審計單位或個人沒有任何的特殊利益關(guān)系，例如不能持有被審計單位的股票或在被審計單位擔(dān)任高級職務(wù)，不能是被審計單位的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等。形式上的獨(dú)立性又進(jìn)一步分為組織上的獨(dú)立性、經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性與人員上的獨(dú)立性。

我國也將獨(dú)立性原則寫入了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》和《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并指明：獨(dú)立是客觀、公正的前提。獨(dú)立性的程度直接決定了審計目標(biāo)的實現(xiàn)程度。

三、實質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立的關(guān)系

首先，實質(zhì)上的獨(dú)立是無形的，通常是難以觀察和度量的，而形式上的獨(dú)立是有形的，是可以觀察的。社會公眾通常是通過注冊會計師的形式上的獨(dú)立性來推測其實質(zhì)上的獨(dú)立性。因此，從某種意義上說，形式獨(dú)立是實質(zhì)獨(dú)立的載體和重要前提。

其次，實質(zhì)上的獨(dú)立要求注冊會計師與被審計單位之間必須實實在在毫無利害關(guān)系；而形式上的獨(dú)立要求注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于被審計單位的身份，即要使外界相信注冊會計師是獨(dú)立的。如果注冊會計師僅有實質(zhì)上的獨(dú)立性，而不具備形式上的獨(dú)立性，便無法讓人相信注冊會計師具有實質(zhì)上的獨(dú)立性。反過來，如果注冊會計師沒有實質(zhì)上的獨(dú)立性，也很難呈現(xiàn)出形式上的獨(dú)立性。可見，實質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立是相輔相成的。

再次，實質(zhì)獨(dú)立是一種精神獨(dú)立，這種超然獨(dú)立的精神狀態(tài)促使注冊會計師作出實事求是、不偏不倚的職業(yè)判斷，它是對審計人員的內(nèi)在要求；而形式獨(dú)立則是針對第三者而言的，即必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于客戶的身份，要通過外界來評價，這是對審計人員的外在要求。內(nèi)在要求的實現(xiàn)必須通過外在要求的實現(xiàn)來予以保證。

四、非審計服務(wù)對審計獨(dú)立性的影響

關(guān)于注冊會計師和會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)是否會影響其審計獨(dú)立性的問題，業(yè)內(nèi)業(yè)外人士爭論已久。2000年初，美國SEC公布了一份調(diào)查報告，認(rèn)為普華永道（PWC）會計公司嚴(yán)重違反審計獨(dú)立性準(zhǔn)則。SEC認(rèn)為它提供的管理咨詢服務(wù)有損審計獨(dú)立性，從而決定修改審計獨(dú)立性規(guī)則。此舉遭到AICPA和國際大會計公司的強(qiáng)烈反對。AICPA和大會計公司認(rèn)為管理咨詢業(yè)務(wù)不僅沒有損害審計獨(dú)立性，而且有助于審計質(zhì)量的提高。同時，一些權(quán)威機(jī)構(gòu)和人士的實證調(diào)查和研究也表明：管理咨詢業(yè)務(wù)和缺乏審計獨(dú)立性之間沒有必然的相關(guān)性。

盡管如此，由于受托責(zé)任關(guān)系的存在，使得獨(dú)立審計不僅要獲得“自信”，還要獲取“他信”，以實現(xiàn)審計的社會職能，而且取得社會的“公信力”是注冊會計師職業(yè)的生存之本。以美國為例，客觀的情況是：歷來SEC、國會議員、廣大投資者、社會公眾乃至大眾媒體普遍對提供非審計服務(wù)對審計獨(dú)立性的影響提出種種質(zhì)疑，在“安然事件”中，安達(dá)信為安然提供審計服務(wù)的同時也提供了大量的非審計服務(wù)，這似乎給這種質(zhì)疑提供了事實上的支持。

為了重樹公眾信心，維護(hù)行業(yè)誠信，AICPA和國際大會計公司相繼改變立場，支持SEC于2001年作出的部分禁止非審計業(yè)務(wù)的規(guī)定。筆者認(rèn)為，這是AICPA和美國注冊會計師謀求注冊會計師職業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的明智之舉，也說明了非審計服務(wù)對審計獨(dú)立性的影響是客觀存在的。