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審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范管理

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審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范管理

[提要]本文對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)員工簽定的勞動(dòng)用工合約存在的非完全性所導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行闡述,分析其中產(chǎn)生的原因,并綜合運(yùn)用理論、交易成本理論等進(jìn)行剖析,并有針對(duì)性地提出了相應(yīng)的解決方案,通過間接和直接完善合約來防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、問題的提出

通常而言,在非理想社會(huì)運(yùn)行狀態(tài)下,契約是非完全合約。我們也可以合理推論,會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其員工(包括合伙人)簽訂的勞動(dòng)用工契約也是非完全合約。在合約的實(shí)際簽訂中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用的契約多是要式合約,即契約往往是某地區(qū)勞動(dòng)局按照國(guó)家法律法規(guī)的規(guī)定而制定的具有相對(duì)比較固定條款和格式的書面合約。顯而易見,這種契約缺少會(huì)計(jì)師事務(wù)所所固有的勞動(dòng)用工特征,在一定程度上將帶來不可估量的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),使得審計(jì)成本無限放大。雖然我們可以通過外生的約束力量來控制,比如通過審計(jì)人員對(duì)自己出具的審計(jì)報(bào)告簽字從而負(fù)相應(yīng)的法律責(zé)任,但當(dāng)其無需簽字時(shí),這時(shí)候?qū)徲?jì)人員的約束更多的只能依賴職業(yè)道德因素。特別是在審計(jì)實(shí)務(wù)中,審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人不簽字的現(xiàn)象是比較普遍的。本文擬就此進(jìn)行分析并提出解決方案。

為了更好地分析問題,本文按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)行的三級(jí)審核制架構(gòu)提出研究的基本假設(shè)條件:

(1)所有合伙人都擁有該會(huì)計(jì)師事務(wù)所,而且都是該會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際經(jīng)營(yíng)者;

(2)合伙人和主管某審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人(部門經(jīng)理)都在審計(jì)報(bào)告中簽字;

(3)審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人不在他所審計(jì)的項(xiàng)目報(bào)告中簽字;

(4)審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人知悉其所審計(jì)項(xiàng)目中的所有重大事項(xiàng);

(5)審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人的助理人員不可能隱瞞審計(jì)重大事項(xiàng)。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所中非完全合約產(chǎn)生的原因

假設(shè)我們可以推知,由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所勞動(dòng)用工合約的不完全性,會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般存在兩層風(fēng)險(xiǎn)比較大的委托關(guān)系合約。

第一層委托關(guān)系合約是A,即會(huì)計(jì)師事務(wù)所與合伙人之間形成的委托關(guān)系合約。一方面雖然從理論上說,會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于合伙人,但需要強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于全體合伙人而不屬于單個(gè)的合伙人。然而單個(gè)合伙人又恰恰是某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)者。這就存在由于合伙人之間的風(fēng)險(xiǎn)偏好不同導(dǎo)致合伙人之間的不同行為。例如某審計(jì)事項(xiàng)實(shí)際上風(fēng)險(xiǎn)是比較大的,但該合伙人卻認(rèn)為該事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)可以接受,并私自決斷而不提交給合伙人委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)討論,最后該事項(xiàng)卻引發(fā)了整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)危機(jī)。于是其他非當(dāng)事合伙人卻不得不被動(dòng)地搭這趟苦澀的便車。

從另一方面分析,單個(gè)合伙人作為一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人,對(duì)于其所擁有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡心盡力,盡量避免風(fēng)險(xiǎn)。但從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度上說,合伙人對(duì)于自我的行為,作為風(fēng)險(xiǎn)偏好者,只是用效用最大化來替代利潤(rùn)最大化,這種替代收益與費(fèi)用由他享有和承擔(dān)。但由于事務(wù)所特殊的組織框架,其他合伙人在無形中承擔(dān)了部分溢出風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)椋吘构菊鲁袒蚝匣锶藚f(xié)議等合約不可能是完美無缺的,而且我國(guó)很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是改制而來,起始就可能存在著事業(yè)單位遺留下來的后遺癥,很多合約簽定是利益妥協(xié)的產(chǎn)物,這也積聚了非完全合約所致使的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第二層委托關(guān)系合約是B、C、D,即委托方--會(huì)計(jì)師事務(wù)所、合伙人、部門經(jīng)理與方--審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人之間形成的委托關(guān)系合約。由于審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人直接面對(duì)客戶,因而對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)成果和各種信息的擁有,相對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所其他人而言,是最完備的。如果審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人能力素質(zhì)低下,或者存在故意敗德行為等,甚至與被審計(jì)單位管理當(dāng)局合謀隱瞞重要審計(jì)事項(xiàng)而出具虛假審計(jì)報(bào)告,而此時(shí)委托方由于信息不對(duì)稱完全不知曉,那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量就存在巨大的控制真空,相應(yīng)的潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就凸顯出來。特別是對(duì)審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人缺乏強(qiáng)有力的剛性契約約束時(shí),他就可能存在逃避責(zé)任的機(jī)會(huì)主義行為,甚至把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本全部轉(zhuǎn)嫁到會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙人身上。

可見,會(huì)計(jì)師事務(wù)所非完全合約所隱藏的風(fēng)險(xiǎn)是很大的。其中引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所合約的非完全性主要原因如下:

1.人類的有限理性。由于人類在神經(jīng)生理和語言方面的局限性以及外在事物的不確定性、復(fù)雜性,雖然從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的人在愿望上是追求理性的,但會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)員工所從事的審計(jì)活動(dòng)的故意消極性不可能全面預(yù)見。而且,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)形式多種多樣,即使再高明的管理者也不可能在合約中對(duì)員工的審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行完善的細(xì)化。自然這就肇始了合約的不完全性。當(dāng)然,這除了人的思維和行為是有限理性外,還與交易成本息息相關(guān)。

2.交易成本的存在。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的員工合約中描述大量外在的隨機(jī)狀況要耗費(fèi)大量成本。如果把這種情況細(xì)化,描述員工在審計(jì)時(shí)所應(yīng)遵守的行為標(biāo)準(zhǔn)等特性,或者合約當(dāng)事人各方為此必然采取行動(dòng),都需要花費(fèi)成本。而且當(dāng)勞動(dòng)合約的限制條款太多,可能阻止某些業(yè)務(wù)精專、品德高尚的人才進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè),就會(huì)產(chǎn)生劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象。這就可能與初衷背道而馳,甚至阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良性發(fā)展。正因?yàn)椴┺碾p方完善合約可能要耗費(fèi)大量交易成本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其員工只好作次優(yōu)選擇,省略與主要情況相關(guān)條款,使之處于模糊狀態(tài)。這種不完備的合約卻從一開始就累積了后發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.非對(duì)稱信息。根據(jù)非對(duì)稱信息理論,市場(chǎng)上買賣雙方各自掌握的信息是有差異的,通常供方是有較完全的信息,需方有不完全的信息。在這種情況下,有信息優(yōu)勢(shì)的一方就希望通過輸出對(duì)自己有利的信息使自己獲利,從而存在機(jī)會(huì)主義行為。這在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合約中其實(shí)是內(nèi)生的非對(duì)稱信息,即會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合約簽訂后無法完備地觀察和監(jiān)督到審計(jì)人員的所有行為。也就是在合約中,無法推測(cè)審計(jì)人員在合約后的行為而導(dǎo)致信息不對(duì)稱。另外,在合伙人之間,正是因?yàn)樾畔⒌姆菍?duì)稱而使合伙人對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷產(chǎn)生差異,直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)師事務(wù)所第一層委托關(guān)系的形成。

4.違約成本低廉。由于審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人沒有簽字承擔(dān)責(zé)任的約束,他就有可能存在逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn),甚至與管理當(dāng)局合謀增大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn),但他可能獲得大量造假收益。如果事件敗露,在目前的市場(chǎng)和文化環(huán)境中,受到的處罰可能僅是被會(huì)計(jì)師事務(wù)所解雇??梢?,合約的不完全性造成違約成本非常低廉,甚至?xí)T致某些審計(jì)人員鋌而走險(xiǎn)。

5.對(duì)合約認(rèn)識(shí)的局限性。絕大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽定的合約只是把勞動(dòng)局所制作的要式合約直接運(yùn)用,而對(duì)要式合約中的可自由發(fā)揮的部分視而不見。例如深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)勞動(dòng)合同書,其中第九條第三款和第十一條就分別有如下文句:“雙方另外約定以下違約責(zé)任(空白)、雙方認(rèn)為需要約定的其他事項(xiàng)或?qū)υ瓕?duì)條款需要變更重新約定的事項(xiàng)(空白)?!睍?huì)計(jì)師事務(wù)所本來可利用這兩條彈性款項(xiàng)進(jìn)一步完善合約,但大部分合約雙方都是一叉了事,沒有發(fā)揮合約應(yīng)有的作用。正是缺乏對(duì)合約效力的充分認(rèn)識(shí),從而在某種意義上先天決定了合約的非完全性。

三、不完全合約所產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范

鑒于在中國(guó)目前所存在的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)門檻很低,行業(yè)人員良莠不齊,那么通過合約的完善來對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行約束就顯得很必要了。但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)中,這方面常常被忽略,會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常很少關(guān)注用勞動(dòng)合約去約束審計(jì)人員的行為,而過多地依賴職業(yè)道德。既然會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在兩層風(fēng)險(xiǎn)比較大的委托關(guān)系合約,則我們可以根據(jù)不完全合約產(chǎn)生的原因提出相應(yīng)的解決方案。

(一)對(duì)于第一層委托關(guān)系合約

1.建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)硬性約束機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所各合伙人應(yīng)統(tǒng)一認(rèn)識(shí),建立以風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式,對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估盡可能數(shù)量化。特別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)審計(jì)重要性水平,按不同客戶、不同資產(chǎn)分門別類的確定重要性金額,以便各合伙人在一個(gè)相對(duì)固定的重要性水平上確定應(yīng)提交給合伙人委員會(huì)討論的重大事項(xiàng)。同時(shí),因?yàn)閷徲?jì)重要性受到以往審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、相關(guān)法規(guī)、客戶的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果以及會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目金額性質(zhì)等多種因素的影響,所以各會(huì)計(jì)師事務(wù)所在制定本所的重要性水平時(shí),應(yīng)盡量遵循謹(jǐn)慎性原則。對(duì)另外一些與金額無關(guān),但性質(zhì)非常重要的非期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào),如管理層舞弊等,則可以采取列舉法,把可能發(fā)生的性質(zhì)嚴(yán)重影響審計(jì)報(bào)告的事項(xiàng)分類列舉出來,形成條款,并可以在會(huì)計(jì)師事務(wù)所與合伙人之間的合約中提及,以便合伙人不因偶然的疏忽而鑄成大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后果。通過對(duì)審計(jì)重要性水平的相對(duì)書面化,使合伙人的風(fēng)險(xiǎn)偏好形式化,從而更好地規(guī)范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制,而不因個(gè)人偏好因子影響整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行合伙制。由于有些名義上的合伙事務(wù)所實(shí)際上工商登記的是有限責(zé)任制,使得外部環(huán)境約束合伙人的資源減少。真正的合伙制度可以使得合伙人的審計(jì)行為更為謹(jǐn)慎,每一個(gè)合伙人都有互相監(jiān)督的意識(shí)。因?yàn)槊總€(gè)合伙人都要對(duì)其他合伙人的業(yè)務(wù)活動(dòng)負(fù)責(zé),每個(gè)合伙人也就有互相監(jiān)督的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。這種相互監(jiān)督增強(qiáng)了單個(gè)合伙人的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),而承擔(dān)無限責(zé)任的巨大風(fēng)險(xiǎn)更是使合伙人對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更加敏感。

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