審計(jì)理論結(jié)構(gòu)管理

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審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是構(gòu)成審計(jì)理論者要素及其相互聯(lián)系的組合，它本身就是一個(gè)邏輯系統(tǒng)。構(gòu)建審計(jì)量結(jié)構(gòu)首先涉及到邏輯起點(diǎn)的選擇問(wèn)題。選擇不同的邏輯點(diǎn)往往形成不同的理論結(jié)構(gòu)。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)正確與否及其對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)正確與否及其對(duì)審計(jì)實(shí)踐指導(dǎo)作用的大小，在很大程度上取決于邏輯起點(diǎn)選擇的正確性和科學(xué)性。

一、邏輯起點(diǎn)的特征

從哲學(xué)的角度講，邏輯起點(diǎn)指從抽象上升到具體全過(guò)程出發(fā)點(diǎn)的概念、范疇或判斷，也叫做上升的起點(diǎn)。

邏輯起點(diǎn)具有如下特征：

第一，它的實(shí)質(zhì)內(nèi)容表現(xiàn)為該體系中最抽象、最一般、最簡(jiǎn)單的思維規(guī)定。

第二，它是自己所處體系中的直接存在物，即它必須是不以該體中任何其他范疇中為中價(jià)的前提的范疇。而任何其他范疇反倒必須以它為基礎(chǔ)和依據(jù)。

第三，它應(yīng)該揭示"細(xì)胞"形態(tài)的內(nèi)在矛盾以及對(duì)象整體的一切矛盾萌芽。即是說(shuō)，起點(diǎn)范疇本身所包含的矛盾是整個(gè)范疇體系運(yùn)動(dòng)、發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力和源泉，整個(gè)體系不是這些矛盾在各種條件下合乎邏輯的“生長(zhǎng)”和運(yùn)動(dòng)。

第四，它與形式邏輯系統(tǒng)中的公理不同，它既不是任意的和暫時(shí)承認(rèn)的東西，也不是隨便出現(xiàn)和姑且假定的東西，而是為后來(lái)的事物運(yùn)動(dòng)過(guò)程所證明把它作為邏輯開(kāi)端是正確的。

第五，從最一般的意義上講，邏輯起點(diǎn)范疇作為它所在系統(tǒng)中的一個(gè)基本要素，同整個(gè)體系發(fā)生著多方面的聯(lián)系。這種聯(lián)系的方式如何，不僅規(guī)定著整體的本質(zhì)，而且也規(guī)定著起點(diǎn)范疇在該體系中所處的地位和所起的作用。因此，要想確實(shí)弄清被確定的起點(diǎn)范疇的意義，就必須對(duì)整個(gè)體系展開(kāi)多方面層次的綜合性論證。①

二、審計(jì)理論結(jié)論的邏輯起點(diǎn)的四種比較有代表性的構(gòu)想及其評(píng)價(jià)

第一種構(gòu)想，以審計(jì)假設(shè)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，我們稱以此為基礎(chǔ)建立的理論結(jié)構(gòu)為"假設(shè)導(dǎo)向型審計(jì)理論結(jié)構(gòu)"。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為審計(jì)假設(shè)是審計(jì)人員對(duì)那些未確切認(rèn)識(shí)或無(wú)法正面論證的現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢(shì)做出的合乎事理的推斷。審計(jì)假設(shè)是演繹的先決條件。

以審計(jì)假設(shè)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)具有一定的局限性。許多學(xué)生主張以審計(jì)假設(shè)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)主要受自然科學(xué)研究方式的影響。審計(jì)假設(shè)是前提條件，但不是推理的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)假設(shè)是為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而設(shè)立的前提，其實(shí)質(zhì)是對(duì)審計(jì)主體、審計(jì)客體的一種時(shí)空限定。因此，審計(jì)假設(shè)只能是論證審計(jì)理論的基石，以它作為邏輯論證起點(diǎn)卻有些牽強(qiáng)。

第二種構(gòu)想，以審計(jì)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，我們稱此為基礎(chǔ)建立的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)為“本質(zhì)導(dǎo)向型審計(jì)理論結(jié)構(gòu)”。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為“只有準(zhǔn)確地揭示事物的本質(zhì)，才能把握審計(jì)理論的發(fā)展方向”。“只要正確地確立了審計(jì)的本質(zhì)，也就順理成章地確立了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。”②

理論是對(duì)客觀事物的本質(zhì)的規(guī)律性的正確反映，然而把審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)則有很大的局限性。首先，從邏輯學(xué)角度，審計(jì)本質(zhì)不具備作為邏輯起點(diǎn)的基本特征。審計(jì)本質(zhì)揭示的是審計(jì)這一事物更深層次的規(guī)律性，它不能成為邏輯起點(diǎn)；其次，從審計(jì)理論與審計(jì)審計(jì)實(shí)踐的關(guān)系看，審計(jì)本質(zhì)屬于純理性的范疇，以此作為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)易使審計(jì)理論脫離實(shí)踐，使審計(jì)理論失去與外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的密切相關(guān)性。社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，必然對(duì)審計(jì)產(chǎn)生影響。再次，把審計(jì)本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)易造成審計(jì)理論內(nèi)部結(jié)構(gòu)離散與脫節(jié)。科學(xué)和完整的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該是結(jié)構(gòu)嚴(yán)密，各組成要素相互連貫，渾然一體的。在這個(gè)結(jié)構(gòu)中，要求具備一個(gè)具有一定內(nèi)聚力、向心力的邏輯起點(diǎn)，通過(guò)它能把審計(jì)理論結(jié)構(gòu)各組成要素有機(jī)地聯(lián)系起來(lái)，形成一個(gè)有序的、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼w。如果失去了這個(gè)邏輯起點(diǎn)，其他要素便無(wú)由存在。以審計(jì)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)為邏輯起點(diǎn)卻不具備這種功能。無(wú)論我們把審計(jì)定義為“查賬認(rèn)”、“過(guò)程論"或”"控制論"，審計(jì)的方法、程序并不會(huì)因此而不同。

第三種構(gòu)想，以審計(jì)環(huán)境作為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，我們稱以此為基本建立的理論結(jié)構(gòu)為"環(huán)境導(dǎo)向型審計(jì)理論結(jié)構(gòu)"。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為"審計(jì)環(huán)境與外環(huán)境有機(jī)的總和，審計(jì)內(nèi)環(huán)境決定審計(jì)的本質(zhì)，從而決定審計(jì)職能；審計(jì)外環(huán)境決定審計(jì)目的?！瓕徲?jì)目的、審計(jì)本質(zhì)、職能與審計(jì)目標(biāo)最終統(tǒng)一在特定時(shí)空條件下的審計(jì)環(huán)境中。"③

以審計(jì)環(huán)境作為審計(jì)結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)具有一定的局限性。審計(jì)系統(tǒng)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，它的運(yùn)行在很大程度上要受社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。由于審計(jì)理論來(lái)源于審計(jì)實(shí)踐，審計(jì)實(shí)踐是在一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境下，為滿足一定的社會(huì)需要而發(fā)展完善起來(lái)的，因此，我們應(yīng)該把審計(jì)理論研究的視野擴(kuò)展到審計(jì)系統(tǒng)以外的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境中去。然而，把審計(jì)放在社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境中來(lái)研究，并不意味著審計(jì)環(huán)境的審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。因?yàn)榄h(huán)境是指存在于系統(tǒng)之外的對(duì)研究系統(tǒng)有影響作用的一切系統(tǒng)的總和。研究審計(jì)離不開(kāi)審計(jì)環(huán)境，同時(shí)，審計(jì)環(huán)境不是審計(jì)本身，它并不構(gòu)成審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素。

第四種構(gòu)想，以審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，我們稱以此為基礎(chǔ)建立的理論經(jīng)結(jié)構(gòu)為“目標(biāo)導(dǎo)向型審計(jì)理論結(jié)構(gòu)”。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為“目標(biāo)是一切工作的出發(fā)點(diǎn)”。④

審計(jì)目標(biāo)是整個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中最基本，也是最重要的要素，是所有審計(jì)理論的最補(bǔ)出發(fā)點(diǎn)。⑤筆者贊同這種觀點(diǎn)，本文將對(duì)此具體分析。

三、審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)

鑒于以審計(jì)假設(shè)、審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)環(huán)境作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)帶有不同程度的局限性，筆者認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)應(yīng)該成為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，現(xiàn)具體分析如下：

第一，從邏輯學(xué)的角度看，審計(jì)目標(biāo)具有作為邏輯起點(diǎn)的基本特征：首先，審計(jì)目標(biāo)的確定并不是主觀臆造的產(chǎn)物，它反映了審計(jì)過(guò)程中內(nèi)在的必然聯(lián)系，審計(jì)目標(biāo)對(duì)審計(jì)這個(gè)人工系統(tǒng)的其他構(gòu)成要素要決定或制約作用。審計(jì)因?yàn)樾枰a(chǎn)生和發(fā)展，但審計(jì)本質(zhì)一經(jīng)形成，就相對(duì)穩(wěn)定。審計(jì)目標(biāo)的提出，應(yīng)反映審計(jì)本質(zhì)，并促進(jìn)審計(jì)本質(zhì)和職能的否則，就是不切實(shí)際的目標(biāo)。其次，審計(jì)目標(biāo)屬于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)并居于起點(diǎn)地位，決定和制約著審計(jì)假設(shè)、審計(jì)概念和審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)假設(shè)在于對(duì)審計(jì)系統(tǒng)，同時(shí)審計(jì)系統(tǒng)又通過(guò)審計(jì)目標(biāo)去適應(yīng)外部環(huán)境，退即審計(jì)目標(biāo)制約著審計(jì)假設(shè)?；緦徲?jì)概念是為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而界定的。審計(jì)準(zhǔn)則是人們?yōu)榱吮ＷC審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而制定的用來(lái)指導(dǎo)和制約審計(jì)主體行為的規(guī)范，即審計(jì)目標(biāo)是制定審計(jì)準(zhǔn)則的制約因素。由此可見(jiàn)，審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)理論的直接存在物，任何脫離審計(jì)目標(biāo)需要而建立的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)及其要素是不科學(xué)的，再次，審計(jì)目標(biāo)必須通過(guò)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境給予規(guī)定和說(shuō)明，是審計(jì)發(fā)展的歷史起點(diǎn)，具有主觀見(jiàn)之于客觀的特點(diǎn)。最后，審計(jì)目標(biāo)包含了審計(jì)活動(dòng)的“基因”，是審計(jì)活動(dòng)中一切矛盾的“焦點(diǎn)”，是審計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的導(dǎo)向機(jī)制，是審計(jì)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。

第二，從系統(tǒng)論角度看，目標(biāo)對(duì)行系統(tǒng)是至關(guān)重要的，按一定目標(biāo)運(yùn)行是一切系統(tǒng)所具備的基本特征。對(duì)審計(jì)這一人工系統(tǒng)來(lái)說(shuō)，目標(biāo)表明人們?yōu)槭裁匆O(shè)計(jì)這一系統(tǒng)，目標(biāo)是人工系統(tǒng)存在的前提，是決定系統(tǒng)其他要素的基礎(chǔ)。因?yàn)槿藗冎挥杏辛四撤N需要才設(shè)計(jì)某一系統(tǒng)，為實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)目標(biāo)，必須以假設(shè)的形式對(duì)其環(huán)境進(jìn)行抽象，以建立系統(tǒng)的教研運(yùn)行機(jī)制。系統(tǒng)在特定環(huán)境下向某一方向運(yùn)行必須遵循一定的規(guī)則，這就是原則（或準(zhǔn)則）?？梢?jiàn)，審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)系統(tǒng)應(yīng)使用的方法和程度，是引導(dǎo)和制約審計(jì)行為的決定性因素，尤其在缺乏明確的可供遵循的審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，審計(jì)目標(biāo)也是審計(jì)行為的判別標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，審計(jì)目標(biāo)直接反映著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)受外部環(huán)境變化影響很大，而這種影響首先體現(xiàn)在對(duì)目標(biāo)期望的調(diào)整和重新選擇。如，較低經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，較簡(jiǎn)單的業(yè)務(wù)決定了審計(jì)目標(biāo)主要是審查會(huì)計(jì)帳目有無(wú)錯(cuò)誤和弊端；社會(huì)各界對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表依賴性的增強(qiáng)決定了審計(jì)目標(biāo)主要是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和未來(lái)的盈利能力作出職業(yè)性判斷等等。總之，作為引導(dǎo)審計(jì)行為導(dǎo)向的審計(jì)目標(biāo)，構(gòu)成了審計(jì)系統(tǒng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。目標(biāo)對(duì)于系統(tǒng)的重要性決定了以審計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)的客觀必然性，以此為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建的審計(jì)理論系統(tǒng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的開(kāi)放的穩(wěn)定的和有序的系統(tǒng)。