審計風險導向型

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[提要］“銀廣夏”事件的爆發(fā)，使我國審計界再次感受到前所未有的審計風險。如何回避審計風險、保護自身的發(fā)展，成為會計職業(yè)界關(guān)注與討論的一個重要話題。有一種觀點認為，引入風險導向型審計，是職業(yè)界的最佳選擇。本文主要關(guān)注風險導向型審計如何合理地應用于我國當前的經(jīng)濟環(huán)境，以提高審計質(zhì)量。

一、風險導向型審計產(chǎn)生的背景

早期的審計主要是對人行為誠實性的檢查。從審計程序與技術(shù)上看，通常會將企業(yè)所提供的財務報表，按照報表一賬簿一憑證的程序進行全面的核查，以確保財務報表中的每個項目與企業(yè)的所有憑證相符，人沒有任何其他欺騙所有者的舞弊行為。由于這種審計非常關(guān)注財務報表中的每個項目是否有相應的經(jīng)濟業(yè)務的支持，因此，它也被稱為賬項基礎(chǔ)審計。

20世紀初，美國成為世界經(jīng)濟的龍頭，企業(yè)規(guī)模也以驚人的速率擴展。特別是一次世界大戰(zhàn)后的一段時期，美國企業(yè)并購導致企業(yè)規(guī)模大、經(jīng)營活動十分復雜。再采用賬項基礎(chǔ)審計，審計成本非常高昂，對審計師來說是不經(jīng)濟的。因此，大約在20世紀40年代前后，美國會計職業(yè)界開始了制度基礎(chǔ)的審計。其基本思想是：好的內(nèi)部控制制度能夠防范乃至杜絕內(nèi)部的各種舞弊現(xiàn)象；科學的統(tǒng)計抽樣技術(shù)能夠以較小的代價大致準確地反映整體的狀況。審計師也轉(zhuǎn)而對企業(yè)財務報表是否真實、公允地反映其財務狀況與經(jīng)營成果發(fā)表意見。

20世紀50年代起，美國會計職業(yè)界面臨的審計訴訟壓力逐漸增大，到70年代達到高峰。60年代末、70年代初的一些審計訴訟案例中，即便審計師證明其審計程序遵守了相關(guān)的審計準則，客戶的財務報表也遵守了相應的“公認會計原則”，法院仍認定審計師需要承擔相應的審計責任，并認為遵循一套由會計職業(yè)界自己制訂的程序，不能表明其就沒有責任。這些法律訴訟導致美國會計職業(yè)界改變審計思想，逐漸確立風險導向型審計。風險導向型審計的內(nèi)在思想是：任何審計業(yè)務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內(nèi)。這一思想的一個極端性應用是：審計師只要經(jīng)過測試認為其風險可接受，即便被審計單位的財務報表存在一些不符合會計準則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象已為審計師所知曉，審計師也可以簽發(fā)審計報告。

二、審計風險與制度環(huán)境問題

風險導向型審計的產(chǎn)生，主要源自美國20世紀60、對年代沉重的法律訴訟風險。在美國，1933年的證券法不僅擴大了審計人員的責任對象，從直接委托人到間接委托人（任何推定的財務報表使用者），而且規(guī)定審計師（作為被告）負有舉證責任，這直接增加了審計師被訴訟的概率和訴訟成本。美國懲罰性損害賠償制度，使得一日審計師不能證明自己清白，就面臨敗訴風險，從而可能承擔巨額的賠償和懲罰性賠償責任。比如，1981年，安達信會計公司因60年代末、70年代初在一家共同基金管理會司審計過程中的行為，而被判支付8000萬美元的賠償金；最近的一起案例中，安永會計公司因1987年一家銀行審計失敗，法律訴訟費用及賠償金超過5億美元。由此可見，美國審計之所以轉(zhuǎn)向風險導向型，主要原因是沉重的法律風險和高昂的訴訟成本。

當審計從制度基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向風險導向型后，相應的一個問題是：審計的性質(zhì)究竟是什么？它對我們選擇、討論會計師事務所的行為，是否會產(chǎn)生相應的影響？

傳統(tǒng)的理論認為，審計師是委托人與人之間的橋梁；通過審計鑒證服務，可以為委托人與人之間的信任關(guān)系提供保證，并進而降低企業(yè)運行的成本。正是在這一意義上，我們認為審計師是維持現(xiàn)代市場經(jīng)濟秩序的“警察”。將審計性質(zhì)定位在信用保證，與傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計和后來的制度基礎(chǔ)審計模式有著內(nèi)在一致性。委托人選擇會計師事務所、股權(quán)分散的資本市場上普通投資者選擇會計師事務所，其主要考慮該會計師事務所能否提供高質(zhì)量、高獨立性的審計服務，使得被審計單位財務報表的公允性得到保障。20世紀80年代基于美國審計市場的一些研究認為，大規(guī)模會計師事務所具有更高的審計獨立性和專業(yè)勝任能力，其審計服務的質(zhì)量也相對要高于小規(guī)模的會計師事務所。

但是，風險導向型審計的引入，在一定程度上會導致審計性質(zhì)的變化。因為，審計師是否承接某個客戶、簽發(fā)何種形式的審計意見，考慮的是潛在風險是

否超過最高可接受水平；委托人選擇會計師事務所、普通投資者依賴會計師事務所，不再是其能否提供高質(zhì)量、高獨立性的專業(yè)服務，而是其能否提供更可靠的保險。這樣，不同規(guī)模會計師事務所在提供審計服務的質(zhì)量上，是無差異的。唯一的差別是會計師事務所的規(guī)模越大，其保險能力越強”。

三、對我國法律制度環(huán)境的探討

將風險導向型審計模式引入我國審計實務，總體而言，是符合審計技術(shù)國際發(fā)展潮流的。但是，在具體應用時，應該充分考慮到我國法律制度環(huán)境的相應特點，這些特點表現(xiàn)在如下幾個方面：

第一，誰可以起訴審計師？美國1933年的《證券法》將審計師的責任對象擴大到任何推定的財務報表使用者，即便這些使用者在審計簽約時并未直接參與簽約過程、也不是簽約中所涉及到的對象。在一個股權(quán)高度分散的資本市場上，這意味著幾乎任何人都可以起訴注冊會計師。我國到目前為止，仍然沒有這方面的法律。紅光實業(yè)案例中，先后有小股東向法院提起訴訟，但都被法院以訴訟理由不成立而駁回；銀廣夏事件爆發(fā)后，中國證監(jiān)會的高層管理人員曾鼓勵中小股東起訴銀廣夏管理當局和相應的中介機構(gòu)，但由于種種原因，法院最終還是不予受理。這表明，至少在相當長一個時期里，我國會計師事務所因?qū)徲嬓袨槭М敹黄鹪V的概率較低。

第二，誰承擔舉證責任？舉證責任涉及到訴訟是否能夠成功以及訴訟成本問題。如果中小股東在起訴過程中承擔了舉證責任，包括證明審計師的行為失當以及錯誤的財務報表與股東個人損失之間的關(guān)聯(lián)性，那么，他們提起訴訟的可能性較低。因為，證明審計師行為的失當已經(jīng)超出了中小股東個人能力（包括經(jīng)濟能力和技術(shù)能力）。美國的《證券法》將舉證責任轉(zhuǎn)移給審計師，這樣，只要個人投資者有證據(jù)表明其確實受損，且他在投資過程中使用了財務報表，他就可以向法院提起訴訟。審計師則需要證明自己清白，否則，他將會極有可能被判敗訴。我國目前的法律訴訟程序中，主要的舉證責任制度由原告承擔。這樣，即便未來允許個人投資者起訴上市公司和相關(guān)的中介機構(gòu)，技術(shù)上證明審計師存在失當?shù)男袨橐彩掷щy。

第三，賠付責任有多大？美國的法律制度環(huán)境下，對會計師事務所的各種道德風險具有足夠威懾力的制度之一就是集團訴訟。此外，如果一旦被法庭認定存在故意欺詐，那么，法庭會開出天文數(shù)字的懲罰性賠償。我國到目前為止，唯一能援引的就是消費者保護法。按照這一法律，審計師的賠償通常是“退一賠一”，即：最高不超過審計收費的若干倍。中國證監(jiān)會對經(jīng)查實發(fā)現(xiàn)注冊會計師確有不當行為的，所開出的罰單也就是停止執(zhí)業(yè)若干個月，沒收相應收入并罰款一到兩倍。此外，對消費者造成直接損失的，按直接損失額賠償。個人投資者依據(jù)財務報表進行投資所產(chǎn)生的損失（如銀廣夏在30多元的價位買進，跌至不到10元），究竟是直接損失還是間接損失，尚存在認定上的爭論。因此，在我國目前的法律制度環(huán)境，即便會計師事務所被起訴并敗訴，其賠償責任也遠遠低于國外同行。

四、過低的法律責任與道德風險

盡管我國資本市場上不斷傳出各種危機事件，但從事后的披露來看，審計師行為失當被發(fā)現(xiàn)的概率不高，被起訴的概率近乎為零。從風險導向型審計角度來看，這種低風險容易誘發(fā)新的道德風險，審計師可能會簽發(fā)一些嚴重失實的財務報表；或者，出于法律上的考慮，對一些嚴重失實的財務報表只是追加一些語氣緩和的提示。更嚴重的情況可能是會計師事務所規(guī)模越大，其抗擊風鹼的能力更高，越敢于對一些存在重大問題的財務報表簽發(fā)比較好的審計意見。筆者認為，我國審計市場上出現(xiàn)的帶說明段的無保留意見審計報告，正是法律風險低的一種體現(xiàn)。

我國資本市場上存在的一些審計案例也表明，風險導向型審計已經(jīng)嚴重扭曲了審計服務的性質(zhì)——通過審計人員的專業(yè)技術(shù)能力證實企業(yè)財務報表公允地反映其財務狀況與經(jīng)營成果的程在。比如，一家摩托類上市公司，2000年度收到保留加說明的審計意見，其說明段是公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題。從會計專業(yè)角度來看，如果一家公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在疑問，那么，基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)立上的、以歷史成本為主的資產(chǎn)計價模式將不再適用，相應地，以歷史成本為主編報的公司的財務報表就不能公允地反映公司的財務狀況。對這樣一個重大事項，通過說明段方式提示，讓那些非專業(yè)、個人投資者很難理解這種提示所真正包含的信息。又如，某會計師事務所在審計一家電子類上市公司時，為該公司1996年先后發(fā)行A、B股簽發(fā)了審計意見，并為1996年度簽發(fā)了標準無保留意見，但1997年就簽發(fā)了拒絕表示意見的審計報告。