審計理論結(jié)構(gòu)

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所謂邏輯起點，是指展開某種邏輯體系的渠道和門徑，是構(gòu)成一門學(xué)科理論體系的出發(fā)點，是該學(xué)科理論體系賴以推理論證的最本源的抽象范疇。對審計理論結(jié)構(gòu)中常見的審計本質(zhì)起點論、審計假設(shè)起點論和審計目標(biāo)起點論進行評價，會發(fā)現(xiàn)，審計本質(zhì)和審計假設(shè)都不適宜于作為審計理論結(jié)構(gòu)的起點，以審計目標(biāo)作為審計理論結(jié)構(gòu)的起點，是現(xiàn)實的最佳選擇。

一、審計本質(zhì)起點論評價

筆者認(rèn)為，審計本質(zhì)不是審計理論結(jié)構(gòu)研究的起點，恰恰相反，它是審計理論研究的終點。

審計本質(zhì)是對審計事物內(nèi)在規(guī)定性的揭示和反映，把握了審計的本質(zhì)，也就把握了審計的內(nèi)在規(guī)定性，審計理論結(jié)構(gòu)的正確構(gòu)筑也就水到渠成。但是，上述論斷都是在掌握了審計本質(zhì)的前提下進行的。那么，如果無法洞悉審計的本質(zhì)，審計理論就不研究、不發(fā)展了嗎？事實上，當(dāng)今的科學(xué)領(lǐng)域中，不用說社會科學(xué)，就是自然科學(xué)也存在諸多問題本質(zhì)不清的事實，但本質(zhì)不清，卻未能影響學(xué)科的正常發(fā)展。因為對事物本質(zhì)的認(rèn)識不是一個簡單的過程，只有對該事物的各個方面，包括為什么、做什么、如何做、誰來做等有了清晰的認(rèn)識，才能正確回答它“是什么”，而此時，有關(guān)該事物的理論體系已基本搭成。也就是說，在審計理論研究中，有著比審計本質(zhì)更基礎(chǔ)的東西在引導(dǎo)著審計實踐和思維，已有的理論認(rèn)識加上據(jù)之概括形成的審計本質(zhì)，審計理論結(jié)構(gòu)才更加完善。以一種尚未認(rèn)清的理論要素去推衍另一種或另幾種理論要素，只能陷入渾濁的泥潭。審計本質(zhì)在審計理論結(jié)構(gòu)中的核心地位是毋庸置疑的，但這并非它就是審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點的必然理由。人們從事研究的興趣往往是從可觀的結(jié)果開始的。

二、審計假設(shè)起點論評價

作為審計理論結(jié)構(gòu)的起點，審計假設(shè)無法解釋審計中的許多現(xiàn)象，也為歷史證明不是合適的選擇。

1、審計假設(shè)具有虛擬性，不能直接解釋審計理論。審計假設(shè)確定的必要性源于審計環(huán)境的不確定性。審計假設(shè)一旦確定，就具有了相對的穩(wěn)定性，而審計環(huán)境是處于變化之中的，審計假設(shè)無造反映變化著的審計環(huán)境。從莫茨、夏羅夫60年代開始審計假設(shè)研究以來，后人僅僅是在其奠定的基礎(chǔ)上進行修修補補的改造，現(xiàn)有的審計假設(shè)無法直接解釋審計中存在的許多現(xiàn)象。如審計人員獨立性假設(shè)和財務(wù)報表可驗證性假設(shè)，就無法解釋目前如日中天的管理咨詢業(yè)務(wù)中審計人員的身份和審查范圍問題。

2、審計假設(shè)的作用被夸大。假設(shè)對社會科學(xué)的基礎(chǔ)作用值得懷疑。但假設(shè)在自然科學(xué)研究中的作用是巨大的，正如亞里土多德所言：“每一可論證的科學(xué)多半是從未經(jīng)論證的公理開始的?！钡苏摂嘀械摹翱烧撟C科學(xué)”是否涵蓋所有的科學(xué)？“多半”能否絕對化為“都”？屬于社會科學(xué)范疇的審計能否列為可論證科學(xué)？回答是否定的。至少在目前已有的技術(shù)手段下，審計的“可論證性”是不強的。此時，將審計假設(shè)作為審計理論結(jié)構(gòu)的起點，有夸大審計假設(shè)作用之嫌。

5、歷史上失敗的教訓(xùn)。美國財務(wù)會計理論的研究水平當(dāng)今執(zhí)世界之牛耳，但它也走過一段曲折的歷程。在70年代以前，會計理論的研究以會計假設(shè)為重點，以此為起點構(gòu)建財務(wù)會計理論，但最終以失敗而告終，會計理論研究的權(quán)威代表——會計程序委員會和會計原則委員會備受批評和責(zé)難而被相繼取代。70年代以后，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）吸取教訓(xùn)，轉(zhuǎn)而以會計目標(biāo)為起點進行會計理論研究，最終大獲成功。審計盡管不是會計，但兩者之間具有的密切聯(lián)系，足可使審計引以為戒。

三、審計目標(biāo)起點論評價

審計理論結(jié)構(gòu)是一個完整的體系，它需要有一個邏輯起點。既然審計本質(zhì)和審計假設(shè)不適合作為邏輯起點，必然要進行其它選擇。隨著人們對審計認(rèn)識的更加深刻，審計理論結(jié)構(gòu)起點會有所變化，但目前的現(xiàn)實選擇應(yīng)是審計目標(biāo)。

1、審計目標(biāo)是審計理論結(jié)構(gòu)中內(nèi)外交流的最好的連接點。首先，審計目標(biāo)對外部環(huán)境具有高度的敏感性。審計環(huán)境的變化對審計的影響，首先表現(xiàn)在對審計目標(biāo)的追求和實現(xiàn)審計目標(biāo)的手段和技術(shù)上。如審計目標(biāo)由查錯防弊到財務(wù)報表的公允性和雙重目標(biāo)并重，直至趨向于降低財務(wù)信息風(fēng)險的演變歷史，無不體現(xiàn)著審計環(huán)境需求改變的影響。其次，審計目標(biāo)既體現(xiàn)著外部的需求，同時又受到內(nèi)部本身技能的制約，無限的需求與有限的技能之間反復(fù)博弈均衡的結(jié)果，就是確定的審計目標(biāo)，正如病菌的侵入力（外部環(huán)境）和免疫系統(tǒng)的提防力（內(nèi)部技能）的抗衡決定了人體的健康狀況（目標(biāo)）。在傳輸外部信息、調(diào)整內(nèi)部機能方面，沒有哪一個審計理論要素比審計目標(biāo)的功能更大。

2、審計目標(biāo)是審計實踐活動的出發(fā)點和歸結(jié)點。任何實踐活動過程都離不開目標(biāo)：開始時設(shè)定目標(biāo)，運行中保證不偏離目標(biāo)，結(jié)束時檢驗?zāi)繕?biāo)執(zhí)行狀況，以便于反饋信息，更好地制定新的目標(biāo)，依次循環(huán)不止，周而復(fù)始。審計作為人類社會實踐活動之一，遵循著同樣的規(guī)律：審計實踐必須從審計目標(biāo)出發(fā)，按照審計目標(biāo)進行調(diào)整和校正，對審計目標(biāo)的實現(xiàn)情況進行檢驗。以審計目標(biāo)作為出發(fā)點構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)，能使審計理論具有更強的實踐性，防止就理論而論理論的虛無主義。

3、審計目標(biāo)決定著其它審計理論要素。根據(jù)系統(tǒng)論的原理，任何系統(tǒng)，特別是人造系統(tǒng)及其構(gòu)成要素都是圍繞著自己的目標(biāo)進行的。審計理論結(jié)構(gòu)是一個人造系統(tǒng)，目標(biāo)的導(dǎo)向作用更加重要。在該系統(tǒng)中，從靜態(tài)上看，審計目標(biāo)指導(dǎo)著審計準(zhǔn)則和其它規(guī)范的制定，決定著應(yīng)采用的審計方法和程序，評價著審計工作的質(zhì)量；從動態(tài)上看，審計目標(biāo)的變化必然要求審計準(zhǔn)則進行相應(yīng)的修改，也必然引起審計方法和程序的變化。按照審計準(zhǔn)則要求，采用一定的審計方法和程序，執(zhí)行審計結(jié)果（即提交的審計報告和提供的其它審計服務(wù)）的質(zhì)量，是對審計目標(biāo)實現(xiàn)情況的最好檢驗。以審計目標(biāo)為中心設(shè)計審計理論結(jié)構(gòu)，既能有機地串聯(lián)理論要素，又能保證系統(tǒng)的開放性。審計目標(biāo)設(shè)定了審計“應(yīng)當(dāng)干什么”，審計程序和方法解決“應(yīng)當(dāng)怎么干”，而審計準(zhǔn)則和其它規(guī)范則是衡量“干得怎么樣”的尺度。

4、會計目標(biāo)研究成功的先例。從歷史上看，審計理論研究總是落后于會計理論研究。以會計目標(biāo)作為財務(wù)會計理論框架起點的研究已基本取得了共識。審計理論研究借鑒成功的先例，以審計目標(biāo)作為理論結(jié)構(gòu)研究起點，既能少走彎路，加快審計理論研究步伐，又能促進學(xué)科之間的交融，為尋求經(jīng)濟現(xiàn)象背后的統(tǒng)一規(guī)律打下基礎(chǔ)。另外，國際審計準(zhǔn)則委員會在1986年構(gòu)建的審計理論結(jié)構(gòu)中，也是以審計目標(biāo)作為起點，將其它審計要素串聯(lián)起來，建立了一個完整、統(tǒng)一的審計理論結(jié)構(gòu)。