審計(jì)期望差

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一、社會(huì)公眾的期望是審計(jì)生存的基礎(chǔ)

審計(jì)活動(dòng)是一種提供特殊公共服務(wù)的活動(dòng)，其提供的最終“產(chǎn)品”是一種審計(jì)信息。投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理人員等審計(jì)信息使用者，會(huì)從各自對(duì)審計(jì)信息的價(jià)值取向?qū)徲?jì)工作質(zhì)量做出不同的評(píng)價(jià)，如果審計(jì)人員不承擔(dān)滿足社會(huì)公眾的期望的職責(zé)，審計(jì)就不能夠存在?，F(xiàn)代審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，無(wú)一不是以與被審計(jì)單位有各種利益關(guān)系的第三方的期望和期望的變動(dòng)為軸心的，面對(duì)社會(huì)公眾新的期望和需求，審計(jì)界不能視而不見(jiàn)，更不能固執(zhí)己見(jiàn)。審計(jì)界應(yīng)以滿足社會(huì)公眾的期望作為唯一的和最高的目標(biāo)，充分認(rèn)識(shí)社會(huì)公眾的利益需求是審計(jì)界生存的基礎(chǔ)，以積極的職業(yè)姿態(tài)最大限度地、及時(shí)地滿足這些期望。審計(jì)界只有迎合這些期望，以社會(huì)公眾為服務(wù)對(duì)象，提供符合社會(huì)公眾所需的高質(zhì)量的服務(wù)，才能提供審計(jì)界生存的基礎(chǔ)，才能有效履行自身的職責(zé)，才能贏得社會(huì)公眾的信任，從而實(shí)現(xiàn)＂以質(zhì)量求信譽(yù)，以信譽(yù)求發(fā)展＂。若不迎合這種期望，審計(jì)界要么繼續(xù)生存但面臨大量的指控，要么失去服務(wù)對(duì)象，被淘汰出社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。

二、社會(huì)公眾的期望是審計(jì)目標(biāo)演變的根本原因

審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)活動(dòng)將要達(dá)到的預(yù)定結(jié)果或理想境地，是審計(jì)界對(duì)審計(jì)活動(dòng)預(yù)定的方向，它反映了社會(huì)需求和審計(jì)自身能夠滿足這種需求的能力的有機(jī)統(tǒng)一。隨著審計(jì)環(huán)境的變化，原有的審計(jì)目標(biāo)已不能完全滿足新的環(huán)境需求，審計(jì)目標(biāo)與社會(huì)公眾的需求會(huì)變得不統(tǒng)一，即產(chǎn)生了審計(jì)期望差。這種差異的存在無(wú)論是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者還是審計(jì)界都是無(wú)益的。實(shí)際上，自審計(jì)產(chǎn)生至今，審計(jì)始終處于一種被動(dòng)狀態(tài)，始終在為滿足社會(huì)需求而努力，但也始終無(wú)法達(dá)到完全滿足社會(huì)需求的程度。這是因?yàn)椋?dāng)舊的需求滿足了，新的需求又產(chǎn)生了。審計(jì)界只有將社會(huì)公眾的期望作為審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)，及時(shí)縮小審計(jì)期望差，才能使審計(jì)目標(biāo)與社會(huì)公眾的期望相統(tǒng)一，這可以從審計(jì)目標(biāo)的歷史演變中得到證實(shí)。根據(jù)社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)責(zé)任的理解以及審計(jì)責(zé)任與審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系分類，審計(jì)目標(biāo)的演變分為三個(gè)階段：

1．以揭弊查錯(cuò)為審計(jì)目標(biāo)。這一階段起始于民間審計(jì)產(chǎn)生之時(shí)，一直到20世紀(jì)30年代財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)形成結(jié)束。這一階段之所以以揭弊查錯(cuò)為審計(jì)目標(biāo)，社會(huì)對(duì)審計(jì)的需求是主要原因。由于公司股東需要通過(guò)審計(jì)來(lái)了解掌握公司管理人員履行其經(jīng)濟(jì)管理職責(zé)的情況，審計(jì)的目的就是揭露管理人員在業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)管理過(guò)程中有無(wú)舞弊行為。與此審計(jì)目標(biāo)相對(duì)應(yīng)，審計(jì)人員的職責(zé)就是揭弊查錯(cuò)。

2．以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允性為審計(jì)目標(biāo)。這個(gè)階段始于20世紀(jì)30年代中期一直到20世紀(jì)80年代。引起審計(jì)目標(biāo)由第一階段轉(zhuǎn)換到第二階段的原因，一個(gè)是內(nèi)部控制理論等審計(jì)新理論的發(fā)展，另一個(gè)是由于社會(huì)環(huán)境的變化而導(dǎo)致社會(huì)需求的變化。20世紀(jì)以后，以美國(guó)為代表的資本主義經(jīng)濟(jì)開(kāi)始迅速發(fā)展，特別是股份公司的大量涌現(xiàn)，使經(jīng)濟(jì)生活出現(xiàn)了兩個(gè)新變化：一是企業(yè)管理人員受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍擴(kuò)大，企業(yè)管理人員的責(zé)任不再僅僅表現(xiàn)在與股東和債權(quán)人的關(guān)系上，而且表現(xiàn)在與其他許多利益相關(guān)者的直接關(guān)系上，包括工人的就業(yè)，消費(fèi)者的消費(fèi)權(quán)利，潛在投資者、債權(quán)人的投資安全保障等。由于這種關(guān)系集中地表現(xiàn)在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的需求上，因而隨著管理人員責(zé)任的強(qiáng)化，社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求也日益增加。二是企業(yè)的籌資逐漸由銀行轉(zhuǎn)向證券市場(chǎng)，使企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者由銀行轉(zhuǎn)為廣大的股東。雖然銀行仍然是企業(yè)重要的債權(quán)人，仍然關(guān)心企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，但對(duì)企業(yè)更有影響力的是大量的股東。股東的贏利欲望及其對(duì)投資安全的考慮，使整個(gè)社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)心超過(guò)了對(duì)揭弊查錯(cuò)的關(guān)心，特別是廣大股東，只要保證其贏利能力，即使存在一些舞弊行為，他們也若無(wú)其事。這使整個(gè)社會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息最重要的關(guān)注從財(cái)務(wù)狀況迅速轉(zhuǎn)向贏利能力。此時(shí)，審計(jì)目標(biāo)從揭弊查錯(cuò)轉(zhuǎn)換為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允性。

3．以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允性與揭弊查錯(cuò)并重為審計(jì)目標(biāo)。這一階段的開(kāi)始可以AICPA（美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）審計(jì)準(zhǔn)則公告的為標(biāo)志。促使揭弊查錯(cuò)重新成為審計(jì)主要目標(biāo)的首要原因是，20世紀(jì)60年代以后企業(yè)管理人員欺詐舞弊行為的增多以及訴訟爆炸。以前，防止雇員舞弊是企業(yè)管理人員的職責(zé)，但現(xiàn)在管理人員也參與舞弊和欺詐，這對(duì)社會(huì)造成的危害是巨大的。因此，社會(huì)公眾對(duì)獨(dú)立審計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)揭弊查錯(cuò)的責(zé)任的呼聲越來(lái)越強(qiáng)烈。盡管審計(jì)界受審計(jì)成本、審計(jì)能力的限制而盡量降低其揭弊查錯(cuò)的責(zé)任，但社會(huì)公眾的強(qiáng)烈要求與適者生存的法則，使得審計(jì)界不得不對(duì)此重新予以考慮。20世紀(jì)80年代，AICPA了審計(jì)準(zhǔn)則公告作為縮小審計(jì)期望差的重要措施，其中闡述了審計(jì)人員揭露和報(bào)告客戶舞弊和差錯(cuò)的責(zé)任以及揭露非法行為的責(zé)任，這促使揭弊查錯(cuò)又成為審計(jì)主要目標(biāo)。

三、縮小審計(jì)期望差的幾種對(duì)策

審計(jì)技術(shù)、審計(jì)人員素質(zhì)、審計(jì)限制以及審計(jì)委托人所能承擔(dān)的審計(jì)費(fèi)用等主客觀因素導(dǎo)致審計(jì)能力是有限的，所以，審計(jì)期望差不能絕對(duì)消除。要滿足社會(huì)公眾的期望，審計(jì)界可以而且能夠做到的是縮小審計(jì)期望差，為此，審計(jì)界可以做兩方面的努力：第一，對(duì)于那些社會(huì)公眾提出的要求，如屬于在現(xiàn)實(shí)審計(jì)環(huán)境中，審計(jì)自身能力可以達(dá)到的，審計(jì)界應(yīng)該以積極的態(tài)度去滿足這些要求。因?yàn)椋蛯徲?jì)界的主觀愿望來(lái)講，盡管審計(jì)期望差因?yàn)樯鐣?huì)公眾有其自身利益和審計(jì)能力受環(huán)境條件限制而客觀存在，但它并不希望看到自己的能力與社會(huì)公眾的期望出現(xiàn)差距，因?yàn)檫@意味著自己的無(wú)能，從而讓社會(huì)公眾失去對(duì)自己的信任。第二，對(duì)于那些社會(huì)公眾提出的要求，如屬于在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中審計(jì)自身能力難以達(dá)到的，審計(jì)界也不應(yīng)該拒絕這種要求?？贫魑瘑T會(huì)曾經(jīng)在經(jīng)過(guò)大量的調(diào)查研究后認(rèn)為，審計(jì)期望差確實(shí)存在，造成審計(jì)期望差的主要原因是審計(jì)界沒(méi)有對(duì)美國(guó)商業(yè)環(huán)境的變化做出反應(yīng)，沒(méi)有與這種變化保持同步的發(fā)展。科恩委員會(huì)的這一觀點(diǎn)，表明了審計(jì)期望差的存在并非是審計(jì)界推卸其應(yīng)對(duì)社會(huì)公眾承擔(dān)的責(zé)任而造成的，而是在社會(huì)環(huán)境變化以后，在審計(jì)作用的認(rèn)識(shí)上，審計(jì)界未能滿足社會(huì)公眾的期望造成的。

筆者認(rèn)為，要提高審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)采取以下對(duì)策：

1．提高審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)內(nèi)外事實(shí)表明，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)收費(fèi)過(guò)低。在較低審計(jì)收費(fèi)下，為了降低審計(jì)成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不以犧牲行業(yè)信譽(yù)為代價(jià)，省卻了許多必要的審計(jì)程序和手段，比如實(shí)地取證等，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)，按照風(fēng)險(xiǎn)和收益對(duì)稱原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)應(yīng)有高的收益，否則，審計(jì)質(zhì)量很難提高，審計(jì)期望差很難縮小。

2．推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。面對(duì)現(xiàn)代社會(huì)審計(jì)職業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)的壓力，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在世界范圍內(nèi)興起。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢(shì)在于，所有審計(jì)過(guò)程都?xì)w結(jié)在一個(gè)審計(jì)模型上，審計(jì)程序的每一步驟的結(jié)論都會(huì)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)有影響。把所有影響因素綜合考慮，通過(guò)最終所應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)量化反映出來(lái)，就可形成比較正確的審計(jì)意見(jiàn)，從而有利于集中力量尋找高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目，使重大的差錯(cuò)和舞弊可以揭露出來(lái)，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平，審計(jì)質(zhì)量達(dá)到或接近社會(huì)公眾所期望的水平，縮小審計(jì)期望差。

3．運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，降低估計(jì)重要性水平，降低終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。重要性有實(shí)際重要性和估計(jì)重要性。企業(yè)的投資者、債權(quán)人、政府、社會(huì)公眾等會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用所做的重要性水平判斷是實(shí)際重要性，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)特定的環(huán)境來(lái)確定的重要性是估計(jì)重要性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三種形式。評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員接受某審計(jì)項(xiàng)目后，在初步了解被審計(jì)單位基本情況的基礎(chǔ)上，采用一定的審計(jì)手段所評(píng)估的該項(xiàng)目可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？山邮軐徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)項(xiàng)目完成后，審計(jì)人員或會(huì)計(jì)師事務(wù)所準(zhǔn)備承擔(dān)或可以接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)項(xiàng)目完成后所實(shí)際形成或?qū)徲?jì)人員實(shí)際承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度而言，估計(jì)重要性水平與終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，估計(jì)重要性水平寧低勿高，從而減少終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，縮小審計(jì)期望差。