審計獨立性思路

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[編者按]國內外證券市場出現(xiàn)的公司造假和審計失敗案揭示出，審計師的獨立性受損是導致審計失敗的一個重要根源。也就是說，在財務報表審計的委托關系中，理論上是公司的財產(chǎn)所有者委托審計師審計，但實際上是公司的經(jīng)理人在控制審計師的選擇，是經(jīng)理人在委托審計師審計，從而影響了注冊會計師獨立客觀地發(fā)表意見。

為從制度安排上解決審計師獨立性受損的問題，美國紐約大學的羅恩教授率先提出了財務報表保險制度，即由上市公司向保險公司投保，保險公司聘請會計師事務所對上市公司進行審計，割斷會計師事務所對上市公司管理層的依賴，以提高審計的獨立性。本文對這一思路及實現(xiàn)途徑進行了探討。

一、引言

如果從1990年上海證券交易所正式營業(yè)算起，中國證券市場已經(jīng)走過了14年的風雨歷程。在這14年間，證券市場取得了有目共睹的巨大成就。但與此同時，假賬和審計失職也困擾著我國證券市場，為此，人們一直在努力，比如完善法制、加強監(jiān)管力度、健全公司治理、提高注冊會計師的職業(yè)道德水平和執(zhí)業(yè)能力等等。這些措施產(chǎn)生了一定的作用，但假帳問題并沒有根本解決。

2001年的冬天，美國能源巨頭安然公司申請破產(chǎn)保護，一宗涉及20多億美元虛假利潤的財務丑聞案曝光，證券市場乃至美國經(jīng)濟都遭受重創(chuàng)。隨后，享譽全球的“五大”會計公司之一──安達信會計公司因審計過失和妨礙司法之責被迫解體，走完了89年的生命歷程。作為市場經(jīng)濟最發(fā)達、最成熟的美國，號稱擁有世界上最先進的公司制度和證券市場制度，接連出現(xiàn)了安然、世通、施樂等重大財務丑聞案，不能不引發(fā)人們對現(xiàn)行制度的廣泛討論和深刻反思。2002年，美國紐約大學的會計學教授喬斯華？羅恩（JoshuaRonen）先生提出，現(xiàn)行財務報表審計制度中存在的固有缺陷，在公司假賬和注冊會計師瀆職中扮演了極其重要的角色。羅恩教授提出建立財務報表保險制度（FinancialStatementInsurance，簡稱FSI），從源頭上增強注冊會計師的獨立性，消除可能導致審計失職的制度基礎，從而有效遏制公司的造假行為。這一新的制度設計一經(jīng)問世，即引起強烈反響。一些議員要求美國國會通過法令來推行這一制度。

本文將詳細探討在我國建立財務報表保險制度的意義和具體操作步驟。要理解財務報表保險制度對防止審計失職、遏制財務造假行為的作用，必須從現(xiàn)行財務報表審計有關制度安排的基本原理及其存在的內在缺陷說起。

二、現(xiàn)行審計制度設計的基本原理及其內在缺陷

從理論上講，注冊會計師審計起源于財產(chǎn)所有權與經(jīng)營權的分離。在財產(chǎn)所有權與經(jīng)營權分離的情況下，財產(chǎn)所有者將財產(chǎn)托付給經(jīng)理人管理，后者對前者承擔管理責任；為了解和考核經(jīng)營者的管理責任，財產(chǎn)所有者委托獨立的專業(yè)人員（即注冊會計師）對經(jīng)理人的經(jīng)營情況進行審查，受托的注冊會計師將審查結果報告給委托人，這就是教科書對注冊會計師獨立審計基本委托關系的解釋。在這種委托關系的制度安排中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于被審計對象（經(jīng)理人），注冊會計師與經(jīng)理人之間不能夠存在利益上的依賴或關聯(lián)關系。一百多年以來，獨立性一直是注冊會計師審計的本質特征和靈魂所在。

問題的癥結就在于教科書中的審計委托關系和現(xiàn)實中的實際委托關系并不完全相同。從理論上講，財務報表審計是由公司的財產(chǎn)所有者即股東（組織形式上是股東大會）委托注冊會計師對經(jīng)理人的經(jīng)營情況進行審計，注冊會計師應該是全體股東的人；而在實際操作上，具體化為公司的經(jīng)理人即管理層在委托、雇傭注冊會計師，盡管形式上是股東（主要是大股東）投票決定注冊會計師的聘請，但注冊會計師是由管理層事先推薦，故而決策權實際上被管理層掌握著。管理層不僅最終決定著注冊會計師的聘請、聘請費用的多少以及審計費用的支付，而且決定著注冊會計師為公司提供的審計、咨詢等服務費用的結構，因此注冊會計師與公司的管理層之間具有相關性而非獨立性。這就是普遍存在于公司管理層與注冊會計師之間的“固有利益關聯(lián)”（在一股獨大的情況下，也有可能管理層就是大股東的人，于是大股東與注冊會計師之間也可能出現(xiàn)這種“固有利益關聯(lián)”）。面對自己“衣食父母”合法或非法的會計操縱行為，注冊會計師往往被置于兩難的境地，從而影響到獨立客觀地發(fā)表意見。

反觀獨立審計走過的歷程，其實是在不獨立中、在注冊會計師的固有利益的關聯(lián)和沖突中走過的，這就使得注冊會計師每隔一段時間，總會重犯同一性質的錯誤，而且每況愈劣，時間間隔也越來越短。盡管人們也在不停地尋找對癥的藥方，但已有的方案基本上都是在現(xiàn)有審計制度安排不變的前提下做出的一些改良措施，過兩年又可能舊病復發(fā)。我們已經(jīng)知道了審計市場現(xiàn)有的病因所在是注冊會計師的獨立性受損，而且這種受損的獨立性源于獨立審計的制度安排，那么我們要想醫(yī)好這種病痛的有效方法，就是尋找新的制度安排，建立真正的獨立審計。

這種新的制度就是羅恩教授提出的財務報表保險制度。在財務報表保險制度下，上市公司不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表保險，保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，根據(jù)風險評估結果決定承保金額和保險費率。對因為財務報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償（設定一定的免賠額）。

三、財務報表保險制度的基本程序

羅恩教授把財務報表保險制度的具體實施分為七個步驟：

第一步：保險公司對投保公司的風險評估（review），即由代表承保人的專業(yè)風險評估人（包括注冊會計師）對投保公司的財務報表風險進行評估，其內容至少包括以下三方面：（1）投保公司所在行業(yè)的性質、穩(wěn)定性、競爭度以及總體上是否存在財務問題；（2）投保公司管理層的信譽、品行、經(jīng)營理念、財務基礎以及以前的經(jīng)營業(yè)績；（3）投保公司的性質、經(jīng)營時間的長短、規(guī)模和經(jīng)營結構，以及投保公司的控制環(huán)境、重大的管理和會計政策、實務和方法。

第二步：保險公司根據(jù)風險評估結果向投保的上市公司提交投保建議書，建議書中應包括保額與保險費率的對照表，即針對不同風險的公司，不同等級的保險金額所對應的不同保險費率。投保公司可以在最高保險金額下選擇任何一檔的保險金額及其相應的費率。建議書中還應規(guī)定相應的免賠額以控制投保人的道德風險。

第三步：上市公司的管理層向股東大會（或其代表機構）呈報自己的保險計劃，由股東大會決定投保的保險金額，也可以決定不向保險公司投保。股東大會的決定必須對外公布。

第四步：如果股東大會同意向保險公司投保某一金額的財務報表保險，則由保險公司聘請審核人員和會計師事務所對投保公司進行審計。

第五步：如果投保公司的財務報表獲得的是標準無保留意見的審計報告，則保險公司同意承保并向上市公司簽發(fā)保單；如果注冊會計師出具的是非標準無保留審計意見，則由保險公司和投保公司重新商議保單條款（比如縮小保險范圍或提高保險費率或增大免賠額等），或者拒絕承保。

第六步：投保公司向社會公眾披露保險合同的主要內容。

第七步：如果保險事故發(fā)生，保險公司根據(jù)保險合同的約定對投資人進行賠償。

實際上，財務報表保險制度的基本理念并非新生事物。在古典的審計起源理論中就有“保險論”一說。保險論認為，在市場經(jīng)濟中，審計費用的發(fā)生貫徹了風險分擔的原則。財產(chǎn)所有者為防止因經(jīng)理人欺詐舞弊而引起的損失，愿意從自己可得的收入中支付一部分費用來聘請外部審計人員，對經(jīng)理人的經(jīng)營情況進行審查，由此保證投資的安全。一旦審計人員因自己的過失而未查出存在的欺詐舞弊行為并導致所有者損失時，所有者有權起訴審計人員并索取賠償。因此，在所有者眼里，審計行為視同保險行為，所支付的審計費用等同于支付的保險費用，從而達到風險分擔的目的。因此，保險論認為，從風險轉嫁學說出發(fā)，審計就是一種保險行為，可減少投資者的風險壓力。從這個意義上講，現(xiàn)在的會計師事務所就是一個專營財務報表保險的保險公司，顯然，這種業(yè)務結構單一的保險公司（即會計師事務所）與真正的商業(yè)保險公司相比，其分散和管理風險的能力要差很多。經(jīng)營多險種的商業(yè)保險公司，比會計師事務所更能擔負其管理上市公司財務報表風險的責任。

四、財務報表保險制度的基本特征

用保險論來演繹的現(xiàn)行審計制度與我們提出的財務報表保險制度顯然不可同日而語。這是因為財務報表保險制度具有兩個明顯不同于現(xiàn)行審計制度的基本特征：

第一，財務報表保險制度改變現(xiàn)行的財務報表審計中的委托關系，改寫目前注冊會計師利益與投資者和社會公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，消除注冊會計師與公司管理層的利益關聯(lián)，切實增強注冊會計師審計的獨立性。

在財務報表保險制度下，聘用注冊會計師的決策權從被審計單位的管理層轉移到承保人手中，切斷了公司管理層與注冊會計師之間的委托關系；保險公司出于自身利益的考慮，力求充分發(fā)現(xiàn)和揭示上市公司財務報表的風險，杜絕上市公司會計舞弊事件的發(fā)生。保險公司的利益與上市公司投資者和社會公眾的利益趨于一致。