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審計(jì)決策管理

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審計(jì)決策管理

[提要]本文運(yùn)用決策理論,對(duì)審計(jì)決策過程、審計(jì)決策與專業(yè)判斷的關(guān)系進(jìn)行了探討,分析了出現(xiàn)判斷錯(cuò)誤的原因,提出了避免判斷與決策失誤的方法。從決策的角度看,審計(jì)是一個(gè)決策的過程。決策問題首先是一個(gè)判斷問題。在做決策之前,決策者必須對(duì)決策所涉及的各種影響因素加以考慮并做出判斷,判斷的質(zhì)量將直接影響到?jīng)Q策的質(zhì)量,錯(cuò)誤的判斷將表現(xiàn)為錯(cuò)誤的決策,相反,如果可以避免錯(cuò)誤的判斷,決策的質(zhì)量就會(huì)提高。

一、審計(jì)決策過程

審計(jì)決策同其他任何決策一樣,通常要經(jīng)過六個(gè)步驟:

1.正確描述決策問題。審計(jì)人員在完成一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的過程中,可能碰到一系列的決策問題,在采取每一個(gè)行動(dòng)之前,決策者都必須清楚地了解自己所面對(duì)的是一個(gè)什么樣的問題,要做什么決策,對(duì)每一個(gè)決策問題都要有一個(gè)準(zhǔn)確的表述。例如,關(guān)于審計(jì)意見的決策可表述為:在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)之后應(yīng)當(dāng)出具哪種審計(jì)報(bào)告。

2.確定評(píng)估可供選擇的行動(dòng)方案的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)每一個(gè)審計(jì)決策問題,審計(jì)人員都可能面臨多種選擇,必須有一定的依據(jù)來評(píng)價(jià)各種選擇的合理性,這就是評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員必須找出這種標(biāo)準(zhǔn)。在很多情況下,評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)不止一個(gè)。例如,在做審計(jì)意見決策時(shí)就可能用到下列標(biāo)準(zhǔn):(1)審計(jì)準(zhǔn)則;(2)重要性水平;(3)財(cái)務(wù)報(bào)表存在誤報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)水平;(4)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營方面的風(fēng)險(xiǎn);(5)發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見的潛在成本;等等。

3.分析權(quán)衡已確立的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)先順序。對(duì)審計(jì)人員來說,各種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的重要程度是不一樣的。在某種情況下,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平可能比提高收集審計(jì)證據(jù)的速度更重要,也就是說,在決定是否需要收集額外的審計(jì)證據(jù)時(shí),主要應(yīng)考慮更多的證據(jù)是否有助于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),而不是把審計(jì)外勤工作的截止日作為主要的決定因素。前述審計(jì)意見決策的5個(gè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都是相關(guān)的,但審計(jì)人員可能認(rèn)為無論做出什么選擇,第一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)是最重要的,第二項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)也是重要的,第三和第四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)重要與否取決于是否有證據(jù)表明這種問題存在,而第五項(xiàng)只是一般相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)。

4.找出可供選擇的行動(dòng)方案。有些審計(jì)決策,可供審計(jì)人員選擇的處理方法是非常明顯的。如審計(jì)意見決策,就是要根據(jù)審計(jì)結(jié)果決定出具哪種類型的審計(jì)報(bào)告,每種類型的審計(jì)報(bào)告都有明確的標(biāo)準(zhǔn)。有些審計(jì)決策,如收集哪些審計(jì)證據(jù)、收集多少審計(jì)證據(jù)的決策,則要根據(jù)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和被審計(jì)單位的具體情況來確定。

5.評(píng)價(jià)各種不同的方案。可供選擇的方案一經(jīng)確定,審計(jì)人員必須依據(jù)所確立的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)各種方案進(jìn)行分析和比較,做出最終的選擇。如審計(jì)意見決策,在審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表沒有任何疑問的情況下,可出具標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見的審計(jì)報(bào)告;在財(cái)務(wù)報(bào)表存在誤報(bào)的情況下,可視誤報(bào)的嚴(yán)重程度使用保留意見的審計(jì)報(bào)告或否定意見的審計(jì)報(bào)告。再如選用審計(jì)程序的決策,有些審計(jì)程序可提供可靠的審計(jì)證據(jù),但成本很高,有的審計(jì)程序?qū)?shí)施的時(shí)間性要求較高,如對(duì)應(yīng)收賬款的詢證程序,決策者必須針對(duì)各種程序的利弊,根據(jù)審計(jì)目標(biāo)的要求加以權(quán)衡。

6.選擇最佳方案。在對(duì)全部可供選擇的方案進(jìn)行分析比較后,就要從中選出最佳的方案。我們還以審計(jì)意見決策為例,由于審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在誤報(bào)的證據(jù),也沒有持續(xù)經(jīng)營方面的憂慮,審計(jì)人員對(duì)審計(jì)意見的正確性有合理的把握,因此可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

二、審計(jì)專業(yè)判斷

審計(jì)的專業(yè)判斷是指審計(jì)人員在做決策的過程中,依照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn),對(duì)影響審計(jì)決策的各項(xiàng)因素進(jìn)行分析評(píng)價(jià),對(duì)不確定的事實(shí)做出判斷的過程。在判斷的基礎(chǔ)上,審計(jì)人員要從多項(xiàng)可選用的方案中找出最佳的,這就是決策。判斷和決策是相隨相伴的,可以說在審計(jì)決策的每一個(gè)步驟中都離不開專業(yè)判斷。

審計(jì)人員在完成一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的全過程中,需要做出許多審計(jì)決策,其中主要的包括以下方面,也就是說,審計(jì)人員需要在這些方面實(shí)施專業(yè)判斷:一是確定重要性水平;二是識(shí)別重要的審計(jì)目標(biāo);三是評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);四是選擇審計(jì)程序;五是評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù);六是評(píng)價(jià)分析性程序的結(jié)果;七是評(píng)估管理當(dāng)局所做出的陳述或說明;八是發(fā)表審計(jì)意見。

眾所周知,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的,審計(jì)證據(jù)的收集和評(píng)價(jià)貫穿于審計(jì)的全過程,因此,伴隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷過程的風(fēng)險(xiǎn)就是對(duì)審計(jì)證據(jù)的收集和評(píng)價(jià)失當(dāng)。檢查風(fēng)險(xiǎn)就是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程中出現(xiàn)差錯(cuò)而引起的,有的差錯(cuò)可歸屬于抽樣風(fēng)險(xiǎn),有的則由非抽樣風(fēng)險(xiǎn)引起。例如,審計(jì)人員選用審計(jì)程序不當(dāng)、沒有發(fā)現(xiàn)審計(jì)樣本中的錯(cuò)誤、對(duì)查出的錯(cuò)報(bào)沒有做出適當(dāng)?shù)奶幚淼?。審?jì)人員判斷失誤是一種非抽樣風(fēng)險(xiǎn),要認(rèn)識(shí)和避免這種風(fēng)險(xiǎn),首先要認(rèn)識(shí)到審計(jì)其實(shí)就是一個(gè)不斷做出決策的過程,決策正確與否,取決于專業(yè)判斷的水平,錯(cuò)誤的判斷可能引起錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論,要想提高審計(jì)的效率和效果,就必須充分了解發(fā)生錯(cuò)誤判斷的原因,然后再有針對(duì)性地加以避免。

前文所述審計(jì)決策的一般模式中隱含著幾個(gè)重要的假設(shè):第一,審計(jì)人員是理智的;第二,審計(jì)人員能夠正確地表述決策問題;第三,審計(jì)人員能夠正確地認(rèn)識(shí)和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)和可供選擇的方案;第四,審計(jì)人員有能力從多項(xiàng)可供選擇的方案中選出最佳的。但在現(xiàn)實(shí)中上述假設(shè)并非總是真實(shí)的。在某些情況下,審計(jì)人員可能無法獲得審計(jì)決策所需要的信息,或者是審計(jì)人員不具備正確地評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的知識(shí)和洞察力,致使他們不能識(shí)別和評(píng)價(jià)相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn),從而做出了不明智的決策。正是由于認(rèn)識(shí)的局限性,審計(jì)人員在做決策時(shí),往往會(huì)自覺不自覺地陷入種種思維定式,甚至偏離最佳的審計(jì)決策。我們將對(duì)三種思維定式進(jìn)行分析說明。

1.受歷史經(jīng)驗(yàn)的暗示。往事與現(xiàn)實(shí)問題在表面上的相似之處,往往會(huì)影響到目前的決定。審計(jì)人員常常使用那些屢試不爽的審計(jì)程序,就是這種經(jīng)驗(yàn)暗示效應(yīng)的表現(xiàn)。經(jīng)驗(yàn)暗示可能使審計(jì)人員在判斷過程中產(chǎn)生一種偏見,認(rèn)為過去成功的方法可以解決眼前的難題,這種偏見使得決策者在所有可能出現(xiàn)的結(jié)果中,總是優(yōu)先想到其中一些結(jié)果而忽視另一些結(jié)果,這一事實(shí)必然影響到審計(jì)人員對(duì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的分析和對(duì)不同行動(dòng)方案的考慮。

2.類比推理。決策者往往套用舊框框來評(píng)價(jià)目前的情形,就像類比法按照對(duì)一種情形的了解來解釋另一種情況一樣。這種思考形式會(huì)使審計(jì)人員在判斷時(shí)帶有潛在的偏見,他們往往會(huì)夸大決策時(shí)所面臨的實(shí)際情況與他們所熟悉的情況之間的相似性,忽視每個(gè)決策的獨(dú)特性,當(dāng)兩種情形所存在的差異要求以不同的方法去處理時(shí),類比推理法就可能導(dǎo)致判斷失誤。例如,審計(jì)人員將同一個(gè)審計(jì)方案應(yīng)用于不同的委托人、對(duì)不同的客戶采用同樣的抽樣規(guī)模,都可能出現(xiàn)判斷和決策失誤。

3.受主觀預(yù)期引導(dǎo)。決策者經(jīng)常對(duì)將要做出的選擇先形成一種預(yù)期,并將此預(yù)期作為判斷的起點(diǎn),然后再根據(jù)事情的發(fā)展做進(jìn)一步調(diào)整。問題是,人們總是傾向于尋找支持他們觀點(diǎn)的證據(jù),而忽視或回避那些提供相反證據(jù)的信息。決策的起點(diǎn)實(shí)在是太重要了,隨后所做的調(diào)整很可能不能充分反映新出現(xiàn)的信息所要求的變化。例如,審計(jì)人員在對(duì)某個(gè)賬戶進(jìn)行審計(jì)時(shí),打算從上次審計(jì)所使用的樣本量和時(shí)間安排出發(fā),再視本次審計(jì)的新情況進(jìn)行調(diào)整,這種“新情況”可以是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化,可以是委托人所在行業(yè)的競(jìng)爭激烈程度的變化,也可以是委托人產(chǎn)品的變化。審計(jì)人員所進(jìn)行的調(diào)整可以說只能是對(duì)這些新情況的一種粗糙的考慮,也就是說,存在著調(diào)整不足的風(fēng)險(xiǎn)。

此外,審計(jì)人員的判斷和決策過程還受到其他因素的限制,其中決策者的個(gè)人道德因素,可以直接影響他們的判斷和決策,也就是說,審計(jì)人員有時(shí)做出了錯(cuò)誤的決策,不是源于錯(cuò)誤的思維定式,也不是源于職業(yè)技能的缺陷,或者是占有的信息不充分,而是審計(jì)人員的價(jià)值觀念或處世原則在發(fā)揮作用,因此道德與決策是密切相關(guān)的。

三、如何克服決策中的判斷失誤

1.提高專業(yè)技能。從事務(wù)所的角度來看,首先可以采取的措施就是任用那些受過良好的專業(yè)教育和職業(yè)培訓(xùn)的專業(yè)人員。毫無疑問,審計(jì)人員對(duì)決策過程和決策環(huán)境越熟悉,做出正確決策的可能性就越大。決策者的專業(yè)技能越高,就越可能正確地評(píng)估各種備選方案,并做出合理的選擇。一般來說,經(jīng)理人員的技能應(yīng)高于高級(jí)審計(jì)人員,高級(jí)審計(jì)人員要強(qiáng)于一般審計(jì)人員。但是,特定的情況可能打破人們的常規(guī)認(rèn)識(shí),某個(gè)低級(jí)別的審計(jì)人員所具有的某種特性,可能會(huì)使其表現(xiàn)出較高水平的技能。比如說,一個(gè)最近才完成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試而走上審計(jì)工作崗位的新人,對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的了解可能會(huì)超過其他資深的審計(jì)人員。

2.提高審計(jì)人員克服偏見的意識(shí)。讓決策者了解判斷中經(jīng)常發(fā)生的偏見對(duì)決策質(zhì)量的潛在影響是克服偏見的有效方法。事務(wù)所可以采取適當(dāng)?shù)男问剑瑢?duì)審計(jì)人員進(jìn)行決策與判斷方面的培訓(xùn),使其對(duì)判斷中可能產(chǎn)生的偏見有更清醒的認(rèn)識(shí),由此在做判斷和決策的過程中保持警覺的狀態(tài),自覺克服判斷偏見,提高決策水平。

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