審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境

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我國(guó)的社會(huì)審計(jì)從1980年恢復(fù)到現(xiàn)在，已有20多年的時(shí)間。20年來(lái)，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試制度的實(shí)行，獨(dú)立審計(jì)職業(yè)規(guī)范體系的初步建立、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的日益發(fā)展、社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大，社會(huì)審計(jì)的地位和信譽(yù)正逐步提高。然而也應(yīng)看到社會(huì)審計(jì)在完善與發(fā)展過(guò)程中存在著不少困難與問(wèn)題，尤其是近幾年相繼發(fā)生的瓊民源、鄭百文、銀廣夏等一系列的審計(jì)失敗案，使審計(jì)職業(yè)界的公信力受到了嚴(yán)重影響。上述問(wèn)題產(chǎn)生的根源是什么？筆者認(rèn)為，缺乏良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是問(wèn)題產(chǎn)生的根源，建立良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是解決問(wèn)題的關(guān)鍵。

一、我國(guó)審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境現(xiàn)狀分析

審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所在依法執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所處的內(nèi)外、上下、左右之間相互關(guān)系的情況和工作條件，這些情況和條件影響著獨(dú)立審計(jì)的存在和發(fā)展。審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序和方法、審計(jì)工作內(nèi)容、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和質(zhì)量控制等都最終統(tǒng)一在特定時(shí)空條件下的審計(jì)環(huán)境之中。

我國(guó)審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境總體現(xiàn)狀并不令人樂(lè)觀，主要體現(xiàn)在：

（一）會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重。近幾年來(lái)，虛假會(huì)計(jì)信息屢禁不止，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假普遍，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量。據(jù)財(cái)政部的公告稱，2000年對(duì)159家企業(yè)的抽查結(jié)果，資產(chǎn)不實(shí)的147家，虛增資產(chǎn)18.48億元，利潤(rùn)不實(shí)的157家，虛增利潤(rùn)14.72億元[1]，造假的現(xiàn)狀令人觸目驚心。在造假的方式上，也呈現(xiàn)出手法多樣、越來(lái)越隱蔽的特點(diǎn)，從造假的根源上看，絕大多數(shù)造假都是在企業(yè)負(fù)責(zé)人的授意下進(jìn)行的。這種現(xiàn)狀使得審計(jì)人員從接受審計(jì)任務(wù)開(kāi)始，就有了一種“到處是陷井，處處是地雷”的感覺(jué)。在調(diào)查取證時(shí)，審計(jì)人員必須考慮應(yīng)當(dāng)采用哪一種或哪幾種最恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，才能獲得最有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)，做出最符合實(shí)際的審計(jì)結(jié)論，盡可能的把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在較低的、可以允許的水平上。在當(dāng)前這種情況下，審計(jì)人員要想實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)其難度可想而知。

（二）缺乏公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。1998、1999年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行了全行業(yè)的脫鉤——改制工作，這項(xiàng)工作雖已結(jié)束，但掛靠遺留下來(lái)的各種問(wèn)題卻并未完全解決，政府干預(yù)、部門分割、不公平競(jìng)爭(zhēng)等現(xiàn)象依然存在。如一些機(jī)構(gòu)仍然在掛靠單位里辦公，一些事務(wù)所人員仍然住著原掛靠單位分的房子，享受著原掛靠單位的福利，一些財(cái)政部門的領(lǐng)導(dǎo)被聘為事務(wù)所的“顧問(wèn)”，每月拿著數(shù)千元的“顧問(wèn)費(fèi)”。這種形式上獨(dú)立而實(shí)質(zhì)上不獨(dú)立的現(xiàn)象帶來(lái)的結(jié)果就是地區(qū)封鎖、委托與受托關(guān)系變成了政府部門的行政命令關(guān)系、審計(jì)人員在審計(jì)工作中受到了不應(yīng)有的干擾，事務(wù)所為了取得市場(chǎng)就必須與政府部門建立一種“良好的關(guān)系”，否則就難以生存。

（三）委托與受托方的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡。社會(huì)審計(jì)是受托審計(jì)，委托人、被審計(jì)人、審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間應(yīng)當(dāng)是相互獨(dú)立的，但從實(shí)際情況看，由于上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失效，上市公司審計(jì)的實(shí)際委托人是上市公司經(jīng)營(yíng)管理人員，即管理層聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)、監(jiān)督管理者自己的行為，并且審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)由公司管理層來(lái)決定，這必然從根本上破壞審計(jì)的平衡關(guān)系。管理層在審計(jì)交易的“契約”中掌握著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘與審計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，審計(jì)機(jī)構(gòu)明顯處于被動(dòng)地位。國(guó)內(nèi)有關(guān)學(xué)者對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了實(shí)證研究，研究結(jié)論顯示：被出具過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的上市公司比未被出具過(guò)的更容易變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所；與聘用事務(wù)所不在同一地域的上市公司比聘用事務(wù)所在同一地域的上市公司更容易變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所；ST、PT類公司比非ST、PT類公司更容易變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所[2].這充分說(shuō)明上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所有“購(gòu)買會(huì)計(jì)行為”的傾向與動(dòng)機(jī)，接受變更的會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著很大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）行業(yè)監(jiān)管不力，職業(yè)規(guī)范體系仍不完善。目前我國(guó)參與對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所監(jiān)管的有審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的違紀(jì)行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等行政方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的幾乎沒(méi)有。截止2001年，已有110多家事務(wù)所和120多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違紀(jì)受到了行政處罰，100多家事務(wù)所和600多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到了限期整改、通報(bào)批評(píng)、強(qiáng)制培訓(xùn)等處理[3].這種單一的處罰手段起不到應(yīng)有的懲罰作用，在某種程度上使其懷有僥幸心理，縱容了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為，增加了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，盡管目前已初步建立了以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、后續(xù)教育準(zhǔn)則為內(nèi)容的框架結(jié)構(gòu)，還存在著不足：1.職業(yè)規(guī)范體系注重獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)（現(xiàn)已頒布實(shí)施了42個(gè)具體準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)公告），輕視其他準(zhǔn)則建設(shè)（目前僅頒布了基本準(zhǔn)則）。如果審計(jì)行為缺乏了質(zhì)量控制，質(zhì)量就難以保證，忽視職業(yè)道德的約束和職業(yè)后續(xù)教育，審計(jì)人員的素質(zhì)就會(huì)下降，審計(jì)質(zhì)量就會(huì)下降。近幾年出現(xiàn)的審計(jì)失敗案絕大多數(shù)都不是技術(shù)問(wèn)題，恰恰是在質(zhì)量控制和職業(yè)道德上出現(xiàn)了問(wèn)題，這說(shuō)明僅僅依賴技術(shù)是不能解決所有問(wèn)題的。2.職業(yè)規(guī)范體系注重制定，忽視效用。我國(guó)目前的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南仍然是1995年頒布的《年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)規(guī)范指南》、《審計(jì)工作底稿規(guī)范指南》、《驗(yàn)資規(guī)范指南》。作為審計(jì)具體準(zhǔn)則的解釋和說(shuō)明，指南的滯后，造成審計(jì)準(zhǔn)則的效用受到很大影響，審計(jì)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也由此增大。

二、建立良好執(zhí)業(yè)環(huán)境的幾點(diǎn)建議

（一）凈化會(huì)計(jì)行為環(huán)境，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)信息的失真原因是多方面的，既有追求利益的因素，也有產(chǎn)權(quán)不明、執(zhí)法不嚴(yán)、道德低下的因素，因此必須對(duì)癥下藥，從多方面入手解決當(dāng)前信息失真的問(wèn)題，改善審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。1.加大對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度和執(zhí)法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴(yán)格按新《會(huì)計(jì)法》辦事，并把處罰重點(diǎn)放在處理責(zé)任個(gè)人身上；2.加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)制定一套可操作的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，并建立相應(yīng)的評(píng)價(jià)機(jī)制，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)和道德水平；3.強(qiáng)化政府監(jiān)督，建立以財(cái)政監(jiān)督為主體，審計(jì)、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補(bǔ)充的監(jiān)督體系，嚴(yán)格明確各監(jiān)督主體的職責(zé)，形成監(jiān)督合力；4.堅(jiān)持法制宣傳和培訓(xùn)教育相結(jié)合的原則，強(qiáng)化企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員的法制觀念，形成有效的企業(yè)內(nèi)部自我約束機(jī)制。

（二）繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。獨(dú)立性是審計(jì)工作的靈魂，建立一種不受干擾、公平競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)制是獨(dú)立性的保證。為此必須從以下各方面入手，提高審計(jì)的獨(dú)立性。1.推進(jìn)行業(yè)管理體制改革與創(chuàng)新，結(jié)合當(dāng)前政府轉(zhuǎn)變職能的工作，進(jìn)一步理順事務(wù)所、地方注協(xié)與財(cái)政部門的關(guān)系，明確各自的職責(zé)，解決脫鉤改制遺留下來(lái)的各種問(wèn)題，使事務(wù)所能夠真正獨(dú)立執(zhí)業(yè)；2.積極推進(jìn)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)向合伙制轉(zhuǎn)變，加大事務(wù)所的執(zhí)業(yè)責(zé)任，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的壓力和動(dòng)力。

（三）完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范上市公司對(duì)事務(wù)所的變更行為。針對(duì)目前上市公司股權(quán)集中、國(guó)有股東缺位導(dǎo)致的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，必須從完善公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)入手，嚴(yán)格按法律的要求由股東大會(huì)行使變更事務(wù)所的表決權(quán)，并按規(guī)定公告變更及合理原因，證監(jiān)會(huì)及交易所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)變更事務(wù)所的監(jiān)管與不合理變更的處理。這樣才能形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師健康、合理競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，減少上市公司企圖以變更事務(wù)所脅迫正在對(duì)其審計(jì)的事務(wù)所按其意圖進(jìn)行審計(jì)，或變更后尋求能與其合謀的事務(wù)所，才能使恪守獨(dú)立、客觀、公正原則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到應(yīng)有的法律保護(hù)和長(zhǎng)足發(fā)展，改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，培養(yǎng)一支高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的造假行為，首先要不斷加大監(jiān)管的力度，繼續(xù)制定和完善檢查、懲處等一系列規(guī)章制度，著力構(gòu)建包括與政府部門聯(lián)手監(jiān)管、重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)備報(bào)、上下聯(lián)動(dòng)開(kāi)展行業(yè)互查、公眾舉報(bào)和新聞曝光相結(jié)合的社會(huì)監(jiān)督在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管體系，其次要加大執(zhí)法力度，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；最后，應(yīng)強(qiáng)化行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)，在行業(yè)檢查、開(kāi)展培訓(xùn)和后續(xù)教育時(shí)，應(yīng)將職業(yè)道德作為工作的重點(diǎn)，使業(yè)內(nèi)所有從業(yè)人員確實(shí)做到誠(chéng)信為本、操守為重、遵循準(zhǔn)則、不做假賬。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，應(yīng)加快職業(yè)道德準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、后續(xù)教育準(zhǔn)則的制訂與完善，增強(qiáng)其可操作性，使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則能真正落到實(shí)處。在隊(duì)伍建設(shè)上，要培養(yǎng)一批具有堅(jiān)定政治信念、具有強(qiáng)烈風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任觀念，業(yè)務(wù)熟練、經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，為社會(huì)審計(jì)事業(yè)的鞏固與發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

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