審計(jì)粉飾風(fēng)險管理

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摘要:我國證券市場上市公司日益出現(xiàn)粉飾行為。這些粉飾行為具有欺騙性和隱藏性,給會計(jì)信息使用者造成嚴(yán)重的后果。上市公司的粉飾行為與審計(jì)風(fēng)險有直接的關(guān)系,必須引起注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中對此種行為的嚴(yán)正關(guān)注。

關(guān)鍵詞:上市公司粉飾行為審計(jì)風(fēng)險

本文試圖探討一下關(guān)于目前上市公司日益出現(xiàn)的粉飾造假行為及其與注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險之間的關(guān)系,以期引起注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中對此種行為予以關(guān)注,保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度,降低和控制審計(jì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

一、關(guān)于上市公司的粉飾行為

(一)粉飾行為的分類

盡管我國目前的證券市場還處于不斷建設(shè)和發(fā)展完善過程中,但是證券市場上上市公司日益出現(xiàn)的粉飾造假手段與發(fā)達(dá)國家相比,并不相差多少。由于我國目前的財(cái)務(wù)分析側(cè)重于分析公司的變現(xiàn)償債能力、資產(chǎn)管理效率、獲利能力等方面,因此盡管目前上市公司粉飾造假的手段很多,筆者僅從上述幾方面來對其進(jìn)行分類,大致可以分為三大類:

1.粉飾公司的變現(xiàn)償債能力

公司生存的一個基本條件就是到期償債。公司為了擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)?；蚓S持經(jīng)營周轉(zhuǎn),一般會借入款項(xiàng);國家為了維持市場經(jīng)濟(jì)正常秩序,通過立法規(guī)定公司必須清償?shù)狡趥鶆?wù),否則破產(chǎn)償債。因此,會計(jì)信息使用者特別是債權(quán)人一般很關(guān)心公司的變現(xiàn)償債能力和本金的安全程度,會利用各種各樣的會計(jì)信息進(jìn)行財(cái)務(wù)分析,以判斷債務(wù)人的償債能力。作為會計(jì)信息的提供者,為了博取商業(yè)信用和獲得信貸資金,往往會利用各種手段來粉飾公司的會計(jì)報表,美化償債能力。我國目前對上市公司的償債能力的評價多體現(xiàn)在象流動比率、速動比率等一些靜態(tài)指標(biāo)上,而這些指標(biāo)并不能全面反映公司的變現(xiàn)償債能力。上市公司利用這些指標(biāo)本身的缺陷和不足以及會計(jì)信息使用者掌握的會計(jì)信息的不均衡性,在期末采用各種手段達(dá)到其粉飾會計(jì)報表的目的。其典型做法有:年度結(jié)帳前將有價證券出售或?qū)?yīng)收票據(jù)向銀行申請貼現(xiàn)以清償債務(wù);對殘、損、冷、背的存貨長期擱置不處理;短期投資當(dāng)市價低于成本時不處理也不披露;逾期應(yīng)收賬款長期掛帳等等。

2.粉飾公司的營運(yùn)能力

營運(yùn)能力是對公司在資產(chǎn)管理效率能力方面的一種評價,所以也稱運(yùn)營效率能力,它是用來衡量管理者運(yùn)用公司資產(chǎn)賺取收入的能力。它不僅是對公司總體經(jīng)營狀況的評價,而且是對公司廠長經(jīng)理的經(jīng)營業(yè)績的評價。作為會計(jì)信息的提供者往往會利用各種手段粉飾公司管理當(dāng)局的管理水平和經(jīng)營效率。如利用會計(jì)信息使用者了解的信息和會計(jì)信息提供者提供的信息的不對稱性,不區(qū)分現(xiàn)銷與賒銷在銷貨中的比例,把現(xiàn)銷也包括進(jìn)去,從而夸大公司的變現(xiàn)能力;在存貨計(jì)價時,將計(jì)價方法由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法而在會計(jì)報表中不披露,以提高公司的現(xiàn)金凈流量;在年末大幅下降銷售額或采用現(xiàn)金結(jié)算,或降低信用標(biāo)準(zhǔn)收回應(yīng)收賬款,銷出商品;將應(yīng)收賬款賣給代收機(jī)構(gòu)等等。

3.粉飾公司的獲利能力

贏利不但體現(xiàn)公司的出發(fā)點(diǎn)和歸宿,而且概括了其他目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度,并有助于其他目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而會計(jì)信息使用者特別是投資者其投資的目的就是在將來獲利,債權(quán)人不會忽略公司的獲利能力。公司的贏利能力影響到社會公眾對公司的正常評價,影響到公司的價值、股票的價格等。因此,公司管理當(dāng)局常用各種手段粉飾會計(jì)報表。常見手段有:任意收縮在短期內(nèi)不易察覺具有不良影響的支出(如研究開發(fā)費(fèi)、資產(chǎn)維護(hù)費(fèi)、廣告費(fèi)及員工訓(xùn)練費(fèi)),經(jīng)營欠佳時,有意減少這類開支,可以提高贏余,雖然當(dāng)期不會產(chǎn)生立即影響,但必將削弱企業(yè)的根基及損害公司未來的獲利能力;利用金融衍生工具如期貨期權(quán)、掉期等工具在簽訂合約時提前確認(rèn)資產(chǎn)與收益,但是實(shí)際上無法保證這種收益的實(shí)現(xiàn);提前確認(rèn)收入;利用關(guān)聯(lián)交易獲得收入等等。

(二)粉飾行為的特征

1.粉飾行為的欺騙性。隨著市場的擴(kuò)大,公司的經(jīng)濟(jì)關(guān)系越來越復(fù)雜,其經(jīng)營環(huán)境越來越難以預(yù)測,商業(yè)風(fēng)險不斷增大,從而公司經(jīng)營的不確定性導(dǎo)致了公司盈利能力、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等不確定性增大。因此,作為會計(jì)信息提供者為了達(dá)到博取會計(jì)信息使用者的信任,刺激股價,表示公司盈利和償債能力強(qiáng),隱瞞虧損等目的,事前經(jīng)過周密安排而故意造成會計(jì)信息虛假從而欺騙會計(jì)信息使用者。

2.粉飾手段的隱蔽性。由于會計(jì)信息的提供者是為了欺騙會計(jì)信息的使用者,是為了隱瞞公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、持續(xù)經(jīng)營能力等方面不良的會計(jì)信息,而利用會計(jì)信息市場中供需雙方對會計(jì)信息掌握的不對稱規(guī)律提供虛假獲利能力、變現(xiàn)能力和企業(yè)的生長能力等方面的信息,其粉飾造假手段一般經(jīng)過周密的考慮、設(shè)計(jì)、安排,不容易被外部信息使用者了解和發(fā)現(xiàn),所以其隱蔽性較強(qiáng)。

3.粉飾后果的嚴(yán)重性。一般來說,會計(jì)信息提供者提供會計(jì)信息的目的是為會計(jì)信息使用者提供決策的依據(jù)。從理論上說,會計(jì)信息應(yīng)該真實(shí)反映公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及持續(xù)經(jīng)營能力,它是公司經(jīng)營活動真實(shí)寫照,這樣投資者才能依此作出正確的決策。如果會計(jì)信息失真,就會誘導(dǎo)投資者作出錯誤決策,給投資者造成重大損失,甚至造成國家宏觀決策失誤,危及國家經(jīng)濟(jì)安全。

二、粉飾行為與審計(jì)風(fēng)險的關(guān)系

按照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險》的定義:除審計(jì)人員的主觀因素外,審計(jì)風(fēng)險的客觀因素是指因“會計(jì)報表中存在重大錯報或漏報,而注冊會計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性”?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號———錯誤與舞弊》對舞弊下的定義是指導(dǎo)致會計(jì)報表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為。這種故意行為,“在手段上,采取故意制造錯報或漏報、鉆制度空子、篡改憑證、偽造單據(jù)、更改賬表等技術(shù)手段,進(jìn)行有意掩飾,歪曲和欺騙;在形式上,表現(xiàn)出掩蓋真相,貌似正確,一般不易察覺;在性質(zhì)上,屬于一種不法經(jīng)濟(jì)行為,其結(jié)果往往是造成國家、單位財(cái)產(chǎn)的損失”。

1.隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,特別是證券市場規(guī)模擴(kuò)大,公司管理當(dāng)局欺詐和舞弊案將上升,審計(jì)風(fēng)險更多的是來源于未能揭露的重大差錯與舞弊。因此我們目前有必要將揭露和報告重大欺詐、舞弊和非法行為作為一項(xiàng)重要的審計(jì)目標(biāo)。

2.《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號———審計(jì)重要性》表明,審計(jì)的重要性是指“被審計(jì)單位會計(jì)報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度。這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報表使用者的判斷和決策?！弊詴?jì)師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)該關(guān)注“涉及到舞弊與違法行為的錯報或漏報?！睂徲?jì)的重要性與審計(jì)風(fēng)險之間具有密切的關(guān)系,“會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息的要求越高,較小的錯誤對其判斷或決策就會產(chǎn)生影響,則審計(jì)人員面臨的風(fēng)險就越高;反之,會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息的要求越低,較大的錯誤對其判斷或決策也不一定會產(chǎn)生影響,則審計(jì)人員面臨的風(fēng)險就越低。”注冊會計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)時應(yīng)當(dāng)考慮“重要性與審計(jì)風(fēng)險之間的反向關(guān)系。重要性水平越高,審計(jì)風(fēng)險就越低,重要性水平越低,審計(jì)風(fēng)險就越高?！睘楸ＷC審計(jì)質(zhì)量,防范審計(jì)風(fēng)險,注冊會計(jì)師必須對上市公司的粉飾行為導(dǎo)致的重要性水平作出正確的判斷。

3.《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號———錯誤與舞弊》第6條也指出:“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報告,保證審計(jì)報告的真實(shí)性、合法性是注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任?！弊詴?jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,充分考慮審計(jì)風(fēng)險,實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,揭示被審單位粉飾行為的有關(guān)錯誤與舞弊,并為發(fā)表正確的審計(jì)意見獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

主要參考文獻(xiàn):

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