審計規(guī)范治理

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[摘要]本文首先強(qiáng)調(diào)了審計治理作用的客觀存在及其具體作用，然后通過分析其傳導(dǎo)路徑進(jìn)而指出實現(xiàn)審計治理作用的保障條件，以此為基礎(chǔ)從理論上對審計治理作用進(jìn)行分析。

審計方法是在不斷發(fā)生變化的，它由最初的詳細(xì)審計到制度基礎(chǔ)審計，再到現(xiàn)在的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｓ绊憣徲嫹椒ㄑ葑兊囊蛩睾芏?，但最為主要的是審計假設(shè)的演變、公司組織方面的變遷以及審計效率的高低。由此，可以看出，審計方法的實施是有諸多假設(shè)前提和先決條件的，尤其是制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺侨绱?。只有接受認(rèn)同其假設(shè)條件，審計才具備存在的空間和探討的可能，否則，關(guān)于審計的任何理論和實踐都無從談起。

2財務(wù)報表的先天不足

審計的本質(zhì)決定了審計只能為財務(wù)報表提供一個合理而非絕對的保障。這是因為按照相關(guān)的會計理論，財務(wù)報表中隱含了大量的假設(shè)、前提和估計，財務(wù)報表至多只能提供一個大致合理的對于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變動情況的描述。只要這一描述與公司的實際狀況的差異不是重大的，就可以合理認(rèn)定財務(wù)報表“公允”地反映了公司的實際情況。而社會公眾則認(rèn)為經(jīng)審計后的會計報表應(yīng)該是沒有任何差錯的，已經(jīng)將所有的欺詐、隱瞞和舞弊行為排除掉。由此便產(chǎn)生了公眾期望與審計執(zhí)業(yè)之間的差異。

基于研究的需要，這里的審計作用按照范圍不同劃分為審計的一般作用（即通常意義上的審計作用）和審計治理作用。這兩個作用是一般和特殊的關(guān)系，且都需要以明確上述認(rèn)識為前提。接下來，首先闡述審計作為一種外部監(jiān)控約束機(jī)制的一般作用，然后在此基礎(chǔ)上來討論審計治理作用的具體內(nèi)容。

（二）審計的一般作用

基于前述關(guān)于審計經(jīng)濟(jì)控制觀的思想，審計的本質(zhì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。因此，審計的作用應(yīng)該體現(xiàn)或有助于實現(xiàn)審計的本質(zhì)目標(biāo)———確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任產(chǎn)生于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)（或控制權(quán)）的分離，或者其他任何分權(quán)行為。但筆者認(rèn)為，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任并不必然導(dǎo)致審計制度的產(chǎn)生。如果人能夠忠實地履行自己的職責(zé)，最大限度減少自身機(jī)會主義行為的發(fā)生，那么，確定、解除受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計就沒有存在的必要了。即使人不能完全履行自己的職責(zé)，但如果委托人和人之間信息足夠?qū)ΨQ或者契約是完全的，那么，同樣也無須第三方審計的存在。然而事實上，由于這些諸多前提假設(shè)條件不能完全滿足，審計作為確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面履行的機(jī)制才得以產(chǎn)生發(fā)展。故以下主要從上述假設(shè)的角度來探討審計的一般作用。

1審計對委托關(guān)系中機(jī)會主義行為的抑制作用

經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)中都有關(guān)于經(jīng)濟(jì)人（或理性人）假設(shè)的思想：在經(jīng)濟(jì)活動中，經(jīng)濟(jì)主體所追求的唯一目標(biāo)是自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化，其經(jīng)濟(jì)行為都是有意識的和有理性的。這個假設(shè)同樣也適用于委托關(guān)系中的委托人和人。

Jensen認(rèn)為，委托關(guān)系是指“一個人或一些人（委托人）委托其他人（人），根據(jù)其他人的利益從事某些活功，并相應(yīng)地授予人某些決策權(quán)的契約關(guān)系”[1].在該契約關(guān)系中，委托人和人都是最大合理效用的追求者，然而它們各自的利益目標(biāo)又不一致，致使委托人為了使人朝著自身的方向努力而需付出成本。為了降低成本同時又能維持這種關(guān)系就需要監(jiān)督，審計就是這樣一種監(jiān)督方式。本文認(rèn)為，審計作為維系委托關(guān)系的外部監(jiān)督方式不僅對人起作用，同時也會對委托人起作用，即能夠使得委托人整體利益實現(xiàn)最大化。

2審計對委托人和人之間信息不對稱的改善作用

委托關(guān)系形成后，資產(chǎn)所有者為了解決信息不對稱引起的委托—問題可以采取的措施有：報告制度、激勵制度、監(jiān)督體系。然而這些措施制度的有效運(yùn)行卻離不開審計機(jī)制的參與。加之，審計本身也有利于改善委托人和人之間的信息不對稱問題。本文認(rèn)為，這種改善作用主要體現(xiàn)在以下三個方面：

（1）充分披露信息

充分披露報表中的信息是審計對信息不對稱改善作用的前提。當(dāng)然，充分披露基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的信息首先是會計的職責(zé)。審計實際上是對該信息的第二次披露，較之會計的信息披露有一定的區(qū)別，并能夠督促首次披露的充分性。審計之所以能起到這個作用其原因在于：首先，審計根據(jù)能夠反映用戶要求與愿望的既定約束標(biāo)準(zhǔn)，獨(dú)立地對財務(wù)信息進(jìn)行審查；其次，審計促使信息提供者根據(jù)用戶標(biāo)準(zhǔn)控制會計處理過程，因為信息提供者知道自己的工作將受到獨(dú)立專家的審查。這時，審計作為一種強(qiáng)大的威懾力量而存在，促進(jìn)了信息的充分披露。莫茨和夏洛克在《審計理論結(jié)構(gòu)》一書指出，審計是證券市場唯一從事驗證工作的職業(yè)，并通過揭示證券市場的信息流程，說明了審計在驗證證券市場信息中的地位和影響。

（2）過濾不實信息，降低信息風(fēng)險

過濾不實信息、降低信息風(fēng)險是審計對信息不對稱改善作用的方式。信息風(fēng)險是指經(jīng)濟(jì)信息中含有錯誤信息的風(fēng)險，它反映的是未經(jīng)審計的經(jīng)濟(jì)信息在傳遞過程中以及其本身存在的不正確或不準(zhǔn)確的可能性。蔡春教授指出，“審計是降低經(jīng)濟(jì)信息風(fēng)險的最有效途徑或手段”[2].本文進(jìn)一步認(rèn)為，審計這種最有效途徑或手段首先表現(xiàn)在對不實信息的過濾上。通過對公司會計報表（包括前瞻性盈利預(yù)測文件）的編制和披露進(jìn)行審查或?qū)徍?，并就其真實、公允性發(fā)表專家意見，提供合理保證這個過程本身就包含著對不實信息的過濾。從實際情況來看，審計確實也能夠過濾會計報表中的不實信息。據(jù)中注協(xié)2004年年報審計分析顯示①，2004年度會計師事務(wù)所報備的1376家公司年報審計中，經(jīng)審計，調(diào)整利潤總額641億元，占審計前利潤總額的21.66%；調(diào)整資產(chǎn)總額2645億元，占審計前資產(chǎn)總額的4.03%；調(diào)整應(yīng)交稅金52億元，占審計前應(yīng)交稅金的10%.這表明，（注冊會計師）審計在過濾不實會計信息方面發(fā)揮了重要作用。

（3）增加信息價值

增加信息價值是審計對信息不對稱改善作用的結(jié)果。公司的會計報表經(jīng)過審計后，就已經(jīng)包含了新的信息。這種新的信息可以認(rèn)為是，審計賦予了或增加了經(jīng)濟(jì)信息的可信性。美國會計學(xué)會審計概念委員會1969年提出的《基本審計概念說明》（《AStatementofBasicAuditingConcepts》）專門分析了審計的角色和審計的社會作用，并明確指出：審計能夠增加信息的價值；審計的價值增加功能能夠滿足財務(wù)報表的信息需求。

3審計能夠促進(jìn)或披露契約的執(zhí)行情況，對契約的不完全性有補(bǔ)充完善作用

根據(jù)契約理論的有關(guān)觀點(diǎn)，公司是一系列要素所有者進(jìn)行投資合作形成的契約性組織，其得以運(yùn)行的關(guān)鍵在于要素所有者之間的利益沖突得到協(xié)調(diào)、權(quán)益得到保障以及投資福利預(yù)期得到改善。要素投資者之間的利益沖突與協(xié)調(diào)塑造著一個組織投資秩序的演化，并由于共同的投資取利傾向而結(jié)成利益共生體。至于各利益相關(guān)者未來會留在還是退出公司這個契約耦合體，會計所提供的會計信息是各契約參與者作出此類決策的基本依據(jù)。但是不同利益主體具有不同的會計信息要求，這便要求有相應(yīng)的協(xié)調(diào)機(jī)制將各利益主體的沖突化解。利益相關(guān)者通過對這種利益協(xié)調(diào)機(jī)制進(jìn)行公共選擇，要求該機(jī)制能夠公允對待各利益相關(guān)者，能夠調(diào)和他們之間的利益沖突，均衡他們的會計信息需求。從公司角度看，審計制度安排就是一種重要的協(xié)調(diào)機(jī)制。也正是由于對契約參與者（或利益相關(guān)者）如股東、債權(quán)人、經(jīng)營者等相互之間的利益沖突進(jìn)行控制的需要，才導(dǎo)致了對審計尤其是外部審計的內(nèi)在需要。事實上，外部獨(dú)立審計從其產(chǎn)生之日起，就一直是作為企業(yè)組織利益沖突的監(jiān)督與協(xié)調(diào)機(jī)制而發(fā)揮作用的。

另一方面，內(nèi)部審計制度由于具有天生的局限性和缺陷，其對經(jīng)營者的監(jiān)督很可能會發(fā)生失敗，即發(fā)生內(nèi)部審計制度安排“失靈”現(xiàn)象，故引入外部獨(dú)立審計制度就成為審計制度安排創(chuàng)新的一種理論上的必然選擇。也就是說，相比較而言，外部獨(dú)立審計更加注重通過對會計信息的鑒證和對企業(yè)各種違約行為的辨識，來協(xié)調(diào)各利益相關(guān)者之間的利益沖突，促使經(jīng)營者切實履行與各利益相關(guān)者簽訂的明契約或隱契約。

進(jìn)一步來看，企業(yè)作為各種關(guān)系性契約的耦合，是由一些具體種類的契約組合而成的?？疾爝@些契約，不難發(fā)現(xiàn)，它們有一個共同的特點(diǎn)就是不完全性。所謂不完全性一般意義上是指不能準(zhǔn)確地描述與交易有關(guān)的所有未來的可能性狀態(tài)以及每種狀態(tài)下契約各方的權(quán)利和責(zé)任。這主要是由締約雙方的有限理性、對現(xiàn)實和未來不確定性以及巨大的交易費(fèi)用所致[3].為了解決這個問題，有必要創(chuàng)立一種自動履約機(jī)制，使交易順利進(jìn)行。在現(xiàn)實生活中，大多數(shù)契約是依賴于習(xí)慣、誠信、聲譽(yù)等方式完成的，付諸法律解決往往是不得已的事情。但涉及到公司，需要有一種協(xié)調(diào)機(jī)制來補(bǔ)充完善契約的不完全性或者規(guī)范契約的實施過程，考慮到成本效益原則，審計是這種協(xié)調(diào)機(jī)制的優(yōu)先選擇。

（三）審計治理作用的具體內(nèi)容

下面主要對審計在公司治理機(jī)制中的作用進(jìn)行具體分析。本文采用的是廣義的公司治理含義，也就是說基于利益相關(guān)者思想的公司治理觀，故這里主要從審計對利益相關(guān)者（包括股東）的影響以及利益相關(guān)者對審計作用的需求的角度，闡述審計治理作用的具體內(nèi)容。本文認(rèn)為，其具體內(nèi)容應(yīng)包括以下幾個方面：

1約束控股股東行為，有效保護(hù)股東特別是中小股東權(quán)益

在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的股份公司，特別是在“董事中心主義”及后來的“經(jīng)理中心主義”的公司發(fā)展時代，股東要了解自己投資的安全性、被投資企業(yè)的經(jīng)營狀況以及經(jīng)理階層有無舞弊行為，只有依賴管理當(dāng)局提供的歷史性財務(wù)報表。至于這些財務(wù)報表的真實性如何，由于時間、精力，特別是專業(yè)知識的局限，股東無法對其進(jìn)行證實。認(rèn)識到審計較強(qiáng)獨(dú)立性和高度專業(yè)化的特點(diǎn)，由審計師來扮演監(jiān)督經(jīng)營者、維護(hù)股東利益的角色便成為現(xiàn)實的選擇。這一點(diǎn)已經(jīng)得到了理論界和實務(wù)界的廣泛認(rèn)可。

然而，從我國公司治理的現(xiàn)狀來看，我國公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的一大特色仍是“一股獨(dú)大”。當(dāng)然，“一股獨(dú)大”并非是我國特有現(xiàn)象[3]，但由此卻產(chǎn)生了公司“委托關(guān)系”中的第二重委托關(guān)系：大股東同時也是作為其他中小股東的人而存在的。這樣，大股東由于機(jī)會主義傾向，就有可能通過關(guān)聯(lián)交易等形式損害中小股東的利益[4]，或占用公司資金、損害公司利益。那么，既然在我國實現(xiàn)股權(quán)多元化并不具備現(xiàn)實條件的情況下，通過審計對關(guān)聯(lián)方交易的公允性、披露的充分性進(jìn)行審查，會有助于約束控股股東侵占、轉(zhuǎn)移公司資產(chǎn)的行為，至少可以促使公司披露控股股東長期大量占用公司資金、公司為控股股東提供巨額擔(dān)保等嚴(yán)重危害公司持續(xù)經(jīng)營的行為，從而引起公眾的關(guān)注。故對中小股東和公司其他利益相關(guān)者來說，審計是一個很好的風(fēng)險預(yù)警機(jī)制和長效機(jī)制。

2增進(jìn)經(jīng)理層等人的利益

作為人的公司經(jīng)理階層與作為委托人的公司股東及部分利益相關(guān)者之間總有利益沖突的一面，如經(jīng)理可能追求不當(dāng)?shù)膫€人效用，從而犧牲委托人的利益。由于委托人預(yù)期經(jīng)理會追求不利于自己利益的個人目標(biāo)，因而在簽訂報酬契約時會降低經(jīng)理的報酬水平以抵消其不當(dāng)?shù)睦孀非?。為避免自己報酬的逆向調(diào)整，精明、誠實的經(jīng)理人員主動聘請獨(dú)立審計人員審查、鑒證其提供的財務(wù)報表，使自己的業(yè)績得到確認(rèn)，從而維護(hù)自己的職業(yè)聲譽(yù)和地位。Chow的研究證實：與會計數(shù)據(jù)（如高負(fù)債權(quán)益比率）有關(guān)的債務(wù)契約、報酬契約等因素都增加了公司自愿委托外部審計的可能性[5].

3保護(hù)債權(quán)人利益

Jensen認(rèn)為：企業(yè)的主要控制者是股東和債權(quán)人，股東和債權(quán)人都是企業(yè)的資金提供者，只是提供者根據(jù)自己不同的能力和風(fēng)險偏好而選擇不同內(nèi)容的契約，在不同經(jīng)營狀態(tài)下股東和債權(quán)人分別擁有剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)[6].由此可以認(rèn)為，債權(quán)人和股東之間是一種既對立又統(tǒng)一的矛盾關(guān)系：（1）對立關(guān)系。隨著公司債務(wù)融資比例的上升，股東更傾向于選擇風(fēng)險較大的投資項目，這樣不但能夠獲得更大的財務(wù)杠桿收益，而且還可以將投資失誤的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給債權(quán)人[1]；（2）統(tǒng)一關(guān)系。債務(wù)本息的償付具有硬約束特性，故債務(wù)約束的存在能夠促使經(jīng)營者努力工作、提高投資決策的質(zhì)量，從而在一定程度上降低公司的成本，提高公司的經(jīng)營績效。

4促進(jìn)內(nèi)部控制的完善，降低經(jīng)營風(fēng)險，提升公司價值

在審計制度具體實施過程中，作為規(guī)范的程序和良好的慣例，它要對公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、有效性進(jìn)行調(diào)查、測試和評價，向客戶管理當(dāng)局指出其中的薄弱環(huán)節(jié)并提出必要的改進(jìn)建議。這自然有利于強(qiáng)化公司的內(nèi)部控制，提高公司的經(jīng)營績效。同時，審計制度還可產(chǎn)生威懾效應(yīng)，因為管理人員和員工知道自己的活動將面臨定期審計后，會促使他們改進(jìn)經(jīng)營和控制。從這個意義上說，審計在一定程度上又可降低經(jīng)營風(fēng)險，提升公司價值。

三、審計治理作用的傳導(dǎo)路徑

（一）從審計選擇層面分析審計治理作用的傳導(dǎo)路徑

1信號顯示機(jī)制

特定的審計選擇可以向公司的利益相關(guān)者傳遞關(guān)于公司的某些信號。這里的信號顯示機(jī)制是指在法律保護(hù)既定的情況下，審計可以作為一種鑒別高風(fēng)險客戶和低風(fēng)險客戶的甄別機(jī)制。在Titman和Trueman的理論模型中，（獨(dú)立）審計的選擇被看作是一種關(guān)于企業(yè)價值的信息的可靠信號，審計質(zhì)量是企業(yè)價值的單調(diào)上升函數(shù)，同時審計質(zhì)量又是企業(yè)投資回報的風(fēng)險的單調(diào)下降函數(shù)。該模型的意義在于，它說明了公司通過審計選擇能夠向市場發(fā)出信號[7].同時，通過公司的審計選擇或?qū)徲嬞|(zhì)量的需求，可以分辨出好公司和差公司。因為通常在法制比較健全的環(huán)境下，審計人員的法律責(zé)任比較大，因此高素質(zhì)的審計人員一般會避開高風(fēng)險的顧客以降低其潛在的訴訟成本。由此可見，審計具有甄別功能，即能夠通過信號傳遞顯示機(jī)制在一定程度上將好公司和差公司區(qū)分開來，從而服務(wù)于投資者。

2替代機(jī)制

替代機(jī)制是指在法律保護(hù)效力較弱的環(huán)境下，高質(zhì)量的審計可以作為法律的替代機(jī)制，來緩解公司中的沖突，以促進(jìn)公司治理的良好運(yùn)作，從而為投資者提供保護(hù)。最近的實證研究也表明，在法制環(huán)境比較差的國家，通常運(yùn)用備選機(jī)制來緩解企業(yè)中的沖突，而審計就是最佳備選機(jī)制。這里的前提是公司治理機(jī)制與法律的關(guān)系?？紤]到我國現(xiàn)實中規(guī)范公司運(yùn)作的法律法規(guī)不健全、約束力不強(qiáng)，審計作為法律的替代機(jī)制可以滿足利益相關(guān)者的信息需求和監(jiān)管需要。

（二）從審計結(jié)果層面分析審計治理作用的傳導(dǎo)路徑

對公司而言，審計結(jié)果最終主要表現(xiàn)為審計報告、管理建議書和內(nèi)部控制報告。本文認(rèn)為，審計結(jié)果的傳遞也是審計治理作用發(fā)揮的途徑之一。

審計報告按審查內(nèi)容通常分為兩種：常規(guī)財務(wù)報表審計的審計報告和特殊審計的審計報告。前者一般應(yīng)提交給公司董事會和公司審計委托人。后者的傳遞對象隨報告的類型不同而有所不同，理論上可概括為具有特定信息需求的公司利益相關(guān)者，如履約確認(rèn)報告一般只提交給貸款銀行和借款公司。審計報告能夠傳遞審計治理作用，因為，（1）審計報告對投資決策有作用；（2）審計報告對貸款決策有作用。

管理建議書和內(nèi)部控制報告一般只提交給公司管理部門或公司董事會。這兩種審計結(jié)果一般會對公司內(nèi)部控制的完善和發(fā)展產(chǎn)生重要影響。而且兩方都樂于通過這兩種審計結(jié)果進(jìn)行溝通，這樣就會對公司治理內(nèi)部機(jī)制起到監(jiān)督完善作用，實現(xiàn)一個良性循環(huán)。

四、審計治理作用的保障條件

（一）從審計本質(zhì)層面分析，審計的獨(dú)立性和權(quán)威性是審計發(fā)揮治理作用的重要前提

獨(dú)立性是使審計得以有效發(fā)揮作用必備的內(nèi)部條件。審計的獨(dú)立性不僅是審計有別于其他業(yè)務(wù)部門經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的質(zhì)的特性，而且也是使審計監(jiān)督有效發(fā)揮作用必備的內(nèi)部條件。審計具有獨(dú)立性，就有可能使審計人對被審計人所負(fù)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況作出客觀公正的評價。《國際審計標(biāo)準(zhǔn)》一書指出：“審計人員的作用，本質(zhì)在于其獨(dú)立性”。正是由于審計在其組織機(jī)構(gòu)和人員上具有獨(dú)立性，在獨(dú)立行使審計監(jiān)督職權(quán)時，不受他人的干涉，因而在實施審計監(jiān)督中才有可能對被審計的單位和事項依法作出客觀公正的評價，做到公正性；而只有堅持做到審計的公正性，才能使審計工作在人們的心目中樹立起權(quán)威的信念。也正是由于審計具有獨(dú)立性以及與此相關(guān)聯(lián)的公正性和權(quán)威性，因而它在整個經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中居于十分重要的地位，起著其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督不能取代的作用。

（二）從約束機(jī)制層面分析，審計規(guī)范是有效發(fā)揮審計治理作用的保障

審計規(guī)范是審計主體在審計工作中應(yīng)當(dāng)遵循的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和行為準(zhǔn)則，其外延包括審計技術(shù)規(guī)范、審計法律規(guī)范和審計道德規(guī)范三個組成部分。

一般認(rèn)為，審計規(guī)范是為實現(xiàn)審計行為目標(biāo)所確立的一種理想的或優(yōu)秀的審計行為模式，鑒于此，審計規(guī)范對審計行為具有約束機(jī)制和引導(dǎo)機(jī)制的雙重功能。整個審計行為活動自始至終都應(yīng)該在審計規(guī)范的約束與引導(dǎo)下進(jìn)行，沒有審計規(guī)范，審計行為活動將寸步難行，審計效率和審計質(zhì)量、審計治理作用等自然也無從談起了。

（三）從審計功能層面分析，管理咨詢等非審計服務(wù)的發(fā)展是持續(xù)發(fā)揮審計治理作用的保障條件

傳統(tǒng)意義上的會計報表審計是（獨(dú)立）審計支柱性的業(yè)務(wù)活動。但隨著會計師事務(wù)所的客戶規(guī)模逐漸擴(kuò)大并向跨國公司的方向發(fā)展，非審計服務(wù)在會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)中的比重逐年上升，并開始同審計一起成為事務(wù)所的主營業(yè)務(wù)。管理咨詢等非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展也是審計充分發(fā)揮治理作用的保障條件之一。

根據(jù)一些專家的研究，在提供非審計服務(wù)的過程中，審計人員將獲得有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各種信息和資料，這些知識能夠用于財務(wù)報表審計，從而提高審計效率，也就是存在所謂的“知識溢出效應(yīng)”。審計效率的提高會降低審計成本，使社會總成本得以降低。我們認(rèn)為，反過來審計服務(wù)同樣也會給非審計服務(wù)提供某些線索，減少非審計業(yè)務(wù)的邊際成本。這樣，兩種服務(wù)的相互作用就可以同時提高審計質(zhì)量和非審計服務(wù)的水平。審計質(zhì)量的提高無疑有助于審計治理作用的發(fā)揮。

當(dāng)然，從理論上講，如果“知識溢出效應(yīng)”降低的成本沒有轉(zhuǎn)移給客戶（通過降低審計費(fèi)），那么審計人員同企業(yè)就會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系，從而損害審計的獨(dú)立性?，F(xiàn)實中，自安然事件爆發(fā)后，西方國家要求審計與咨詢業(yè)務(wù)分離的呼聲也日漸高漲，國際會計公司迫于壓力也紛紛將其咨詢業(yè)務(wù)分離出去。但是，到目前為止，尚無足夠證據(jù)表明在一家內(nèi)部控制完善的事務(wù)所內(nèi)，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的同時向客戶提供咨詢業(yè)務(wù)就一定會對其獨(dú)立性造成影響。具體到我國的實際情況，由于我國審計業(yè)務(wù)與國際審計業(yè)務(wù)處于不同的發(fā)展階段，提供咨詢服務(wù)并不是影響審計獨(dú)立性的主要因素，相反會改善審計的效果，進(jìn)而提高審計質(zhì)量。

（四）從審計實務(wù)層面分析，審計治理作用需要充分利用內(nèi)部審計的成果

在審計發(fā)展的歷史長河中，逐漸形成了三個分支，即國家審計、內(nèi)部審計和民間審計。這三種審計發(fā)展的基本脈絡(luò)是相同的，但最終結(jié)果卻有所不同。這種不同主要取決于“決定民間審計產(chǎn)生和發(fā)展的（受托）經(jīng)濟(jì)責(zé)任與決定著國家審計和內(nèi)部審計產(chǎn)生和發(fā)展的（受托）經(jīng)濟(jì)責(zé)任是完全不同的。與國家審計有關(guān)的（受托）經(jīng)濟(jì)責(zé)任將國家審計定格在國家政體運(yùn)行中發(fā)揮作用，與內(nèi)部審計有關(guān)的（受托）經(jīng)濟(jì)責(zé)任將內(nèi)部審計定格在企業(yè)管理中發(fā)揮作用，而與民間審計有關(guān)的（受托）經(jīng)濟(jì)責(zé)任則將民間審計定格在市場經(jīng)濟(jì)秩序中發(fā)揮作用”[8].正是由于這種不同，獨(dú)立（或民間）審計外部監(jiān)督才有與內(nèi)部審計內(nèi)部監(jiān)督互相協(xié)調(diào)、合作的必要。這種協(xié)調(diào)與合作實質(zhì)上是一種審計的“戰(zhàn)略聯(lián)盟”，最大好處是可以實現(xiàn)“優(yōu)勢互補(bǔ)”。通過充分享用內(nèi)部審計的成果，獨(dú)立（或民間）審計不僅節(jié)約了公司應(yīng)該支付的審計費(fèi)用，即有助于降低公司治理中的監(jiān)督成本，而且還提高了審計效率和審計質(zhì)量，從而有助于充分發(fā)揮審計治理作用。當(dāng)然，這里的前提條件是企業(yè)內(nèi)部控制完善和內(nèi)部審計有效。

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