審計(jì)基金管理

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[摘要]上市公司審計(jì)的失敗應(yīng)歸因于注冊會(huì)計(jì)師未能保持應(yīng)有的獨(dú)立性，而現(xiàn)有的上市公司審計(jì)法律關(guān)系三方主體中的委托人與被審計(jì)者合二為一是問題的關(guān)鍵。對此，審計(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移、審計(jì)委員會(huì)委托、監(jiān)管當(dāng)局委托等多種重構(gòu)思路被提出，但大多都有難以避免的缺陷。設(shè)立一個(gè)能代表眾多審計(jì)報(bào)告使用者來進(jìn)行審計(jì)委托并從中支付審計(jì)費(fèi)用的上市公司審計(jì)基金是一個(gè)新的構(gòu)想。

[關(guān)鍵詞]上市公司審計(jì)；法律關(guān)系；重構(gòu)思路；上市公司審計(jì)基金

在發(fā)現(xiàn)的上市公司虛假信息披露案中，負(fù)責(zé)對信息披露進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其經(jīng)辦人員多數(shù)都難脫干系。大家開始從各個(gè)方面思考注冊會(huì)計(jì)師未能保持應(yīng)有的獨(dú)立性的癥結(jié)所在，并提出了許多的解決辦法。從審計(jì)法律關(guān)系的角度進(jìn)行思考有助于更加深刻地認(rèn)識(shí)這一問題。

一、上市公司審計(jì)法律關(guān)系的理論和現(xiàn)狀

從制度安排的角度看，上市公司審計(jì)法律關(guān)系中審計(jì)者的獨(dú)立性是有法制保障的。然而，實(shí)踐中的情況卻與理論和制度大相徑庭。實(shí)踐中，上市公司的管理者實(shí)際上擁有了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和更換的決定權(quán)，注冊會(huì)計(jì)師開展審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)有的獨(dú)立性被嚴(yán)重踐踏[1].

出現(xiàn)這樣的局面，人們通常把原因歸結(jié)于上市公司治理結(jié)構(gòu)的不合理，例如“內(nèi)部人控制”和“一股獨(dú)大”等弊病的存在。但我認(rèn)為，上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理并不是根本原因。即使不存在“內(nèi)部人控制”和“一股獨(dú)大”，目前作為審計(jì)委托人的全體股東也會(huì)傾向于與管理者合謀以得到積極的審計(jì)報(bào)告，即使該報(bào)告會(huì)與實(shí)際情況相背離。因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告直接影響了公司的聲譽(yù)，也就間接影響了上市公司股票在證券市場上的行情，股東作為股票的持有者，無論是留是賣，都希望股票市值上漲。積極的審計(jì)報(bào)告可以促成這樣的結(jié)果，因而無論是主動(dòng)促成還是被動(dòng)接受，股東一般都很樂意看到積極的審計(jì)報(bào)告。而市場上持幣觀望的潛在投資者、上市公司的債權(quán)人以及政府等同樣是審計(jì)報(bào)告的使用者，卻希望從審計(jì)報(bào)告中獲悉上市公司的真實(shí)情況。因此，要解決注冊會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性的問題，關(guān)鍵在于使使用審計(jì)報(bào)告的人成為審計(jì)委托人。

二、幾種重構(gòu)思路的評析

思路一：審計(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移

從會(huì)計(jì)師行業(yè)剝離審計(jì)業(yè)務(wù)，還原審計(jì)的公共監(jiān)督色彩是這一思路的基本出發(fā)點(diǎn)。政府負(fù)責(zé)組織對上市公司的審計(jì)，實(shí)際進(jìn)行審計(jì)的是具有公務(wù)員身份的會(huì)計(jì)專業(yè)人員。這種思路通過割斷審計(jì)者與被審計(jì)者之間的利益聯(lián)系和消除審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的競爭來保證審計(jì)的獨(dú)立性。審計(jì)人員不再仰仗上市公司的“俸祿”，因而不必看管理者和大股東的臉色行事；審計(jì)人員無需擔(dān)心沒有業(yè)務(wù)來源，因而不會(huì)為了生存而違背職業(yè)道德去迎合客戶。

美國1933年制定《證券法》時(shí)就曾經(jīng)設(shè)想由聯(lián)邦政府設(shè)立審計(jì)部門，負(fù)責(zé)對公開發(fā)行證券的公司進(jìn)行審計(jì)，這個(gè)方案最終被放棄了[2].這從反面證明了這個(gè)方案的不適宜性。首先，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的從業(yè)人員會(huì)提出強(qiáng)烈反對，因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)一直是會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要業(yè)務(wù)之一；其次主張縮減政府開支的人士會(huì)提出反對。因?yàn)橐B(yǎng)一支龐大的會(huì)計(jì)師隊(duì)伍將大幅增加政府的財(cái)政支出。更為重要的是，由政府包辦一切不是市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢。市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場機(jī)制應(yīng)起主導(dǎo)作用，只有當(dāng)市場機(jī)制失靈時(shí)政府才能介入。如果出現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師與上市公司管理者合謀的情況，政府就將審計(jì)業(yè)務(wù)收回，市場經(jīng)濟(jì)就很難發(fā)展。

思路二：審計(jì)委員會(huì)委托

這一思路是從完善公司治理結(jié)構(gòu)的角度出發(fā)而設(shè)計(jì)的。以由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)作為獨(dú)立的第四方，在注冊會(huì)計(jì)師與公司管理層之間形成隔離帶。這種制度主要效法于美國《奧克斯萊法案》中關(guān)于公司審計(jì)委員會(huì)的規(guī)定。上市公司在董事會(huì)中設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，其成員全部由獨(dú)立董事構(gòu)成且至少有一位財(cái)務(wù)專家。由審計(jì)委員會(huì)直接聘用和監(jiān)督注冊會(huì)計(jì)師、決定注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)酬及其支付形式；被聘用的注冊會(huì)計(jì)師定期向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，并對其負(fù)責(zé)。為保證審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，要求其成員除董事津貼外，不得從公司或公司的關(guān)聯(lián)方或公司的下屬企業(yè)領(lǐng)取任何報(bào)酬，而且要求他們必須是不受控股股東或管理層影響的非關(guān)聯(lián)人士。應(yīng)該說，這種思路從上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)出發(fā)，通過對內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的健全和完善，來營造一個(gè)適合注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的良好公司環(huán)境，從而解決“獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立”的問題，是一個(gè)“標(biāo)本兼治”的模式[3].但從我國目前引進(jìn)獨(dú)立董事的實(shí)踐來看，效果不容樂觀：誰能保證從公司領(lǐng)取董事津貼的獨(dú)董們就能為追求事實(shí)的真相、為了他人的利益而保持獨(dú)立性呢。

思路三：監(jiān)管當(dāng)局委托：審計(jì)收費(fèi)監(jiān)督委員會(huì)和證券交易所招投標(biāo)制度

這一思路試圖通過由監(jiān)管當(dāng)局行使審計(jì)委托權(quán)來保持上市公司審計(jì)的獨(dú)立性。由于我國《證券法》和《證券交易所管理辦法》都確認(rèn)了證券交易所的監(jiān)管職能，因此這一思路又可分為國家證券監(jiān)管當(dāng)局委托和證券交易所委托兩種模式。

在國家證券監(jiān)管部門下設(shè)審計(jì)收費(fèi)監(jiān)督委員會(huì)，接受公司委托聘任合適的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，向公司收取審計(jì)費(fèi)用和手續(xù)費(fèi)；聘請符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，接受注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告并向社會(huì)公布，支付審計(jì)費(fèi)用；將審計(jì)報(bào)告轉(zhuǎn)交給企業(yè)；全面協(xié)調(diào)各相關(guān)監(jiān)管部門工作。這樣，審計(jì)關(guān)系主體三方從形式上和實(shí)質(zhì)上都保持了獨(dú)立性，注冊會(huì)計(jì)師避免了來自被審計(jì)單位由于審計(jì)收費(fèi)金額而產(chǎn)生的壓力[4].但是，由監(jiān)管當(dāng)局委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所的思路與將審計(jì)業(yè)務(wù)收歸政府負(fù)責(zé)組織的思路一樣，將大大增加政府的開支，監(jiān)管當(dāng)局面對1300余家的上市公司將沒有能力為之一一選擇合適的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；其次，由監(jiān)管當(dāng)局來切“蛋糕”，割斷了審計(jì)市場的供需關(guān)系，又回到了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代；再次，當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)失敗時(shí)，監(jiān)管當(dāng)局是否應(yīng)承擔(dān)至少是選擇失誤的責(zé)任？更為重要的是，監(jiān)管當(dāng)局是不可能也不應(yīng)該既作為委托方又作為監(jiān)管者而存在的。

證券交易所委托的基本思路是將上市公司的審計(jì)委托權(quán)從上市公司轉(zhuǎn)移到證券交易所，同時(shí)制定上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)招投標(biāo)制度。證券交易所按此制度，在充分考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)記錄等因素的基礎(chǔ)上，采用公開招標(biāo)的方式確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所[5].有學(xué)者指出，由證券交易所委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以切斷公司與會(huì)計(jì)師之間的“衣食父母”的聯(lián)系；可以從維系審計(jì)市場的競爭力的角度出發(fā)，適當(dāng)多指定小會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，改變審計(jì)市場壟斷的局面。但與此同時(shí)，該學(xué)者也看到了問題所在：證券交易所本質(zhì)上是由職業(yè)經(jīng)紀(jì)人組成的行業(yè)團(tuán)體，與會(huì)計(jì)職業(yè)之間并不存在高低之分，由證券交易所來指定上市公司的審計(jì)者，會(huì)計(jì)職業(yè)人員未必服氣，上市公司也未必滿意[6].另外，這一思路存在與國家監(jiān)管當(dāng)局委托思路一樣的弊端。

三、一種新的構(gòu)想：上市公司審計(jì)基金

如上所述，這幾種思路都存在著自身無法解決的缺陷，因而筆者在此提出一種新的構(gòu)想，以期既能解決現(xiàn)有的審計(jì)獨(dú)立性缺失的問題，又能避免出現(xiàn)上述思路所存在的缺陷。

這一構(gòu)想就是通過設(shè)立一個(gè)獨(dú)立于上市公司、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的公益基金來代表眾多審計(jì)報(bào)告使用者行使審計(jì)委托權(quán)。首先，基金名稱可命名為上市公司審計(jì)基金，是經(jīng)證券監(jiān)管當(dāng)局批準(zhǔn)設(shè)立的代表廣大審計(jì)報(bào)告使用者來委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告、并支付審計(jì)費(fèi)用的非盈利法人。其次，基金的資金組成主要包括三個(gè)部分，一是基金成立之初以及運(yùn)行過程中的政府撥款，成立之初的撥款是啟動(dòng)經(jīng)費(fèi)，運(yùn)行過程中的撥款則是在現(xiàn)有基金不足而進(jìn)行整改尚需時(shí)日時(shí)的補(bǔ)充；第二部分是在每筆證券交易中根據(jù)交易金額的一定比例向買方或雙方另行收取的審計(jì)報(bào)告使用費(fèi)。由于上市公司股票交易頻繁，而每年公司審計(jì)費(fèi)用相對固定，具體到每筆證券交易中，此項(xiàng)收費(fèi)金額必定不會(huì)太高，因此不必太過擔(dān)心推行此項(xiàng)收費(fèi)的難度；第三部分是上市公司初次發(fā)行股票或增發(fā)新股時(shí)從所募股本中按一定比例提取的審計(jì)報(bào)告預(yù)支費(fèi)；同樣作為使用者的債權(quán)人則可免費(fèi)使用審計(jì)報(bào)告，因?yàn)閭鶛?quán)人受審計(jì)報(bào)告影響最小，而且向其收費(fèi)也最不現(xiàn)實(shí)。再次，為了避免基金管理層利用手中的委托權(quán)進(jìn)行權(quán)利尋租，應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督，基金的使用即審計(jì)委托必須采取公開招投標(biāo)方式，由行業(yè)內(nèi)專家組成專家?guī)?，隨機(jī)抽選每次招投標(biāo)的專家組成員，根據(jù)競標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)、業(yè)績、問題率和競標(biāo)價(jià)等因素決定中標(biāo)者。由于上市公司數(shù)量眾多，為解決人力問題，招投標(biāo)宜按照主營范圍或經(jīng)營規(guī)模等標(biāo)準(zhǔn)將上市公司進(jìn)行分類后分批進(jìn)行。最后，由證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和機(jī)構(gòu)投資者作為發(fā)起人發(fā)起設(shè)立基金，制定章程，并成立基金管理機(jī)構(gòu)。為保持基金管理層的問責(zé)性，首先要在基金內(nèi)部設(shè)立監(jiān)事會(huì)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部監(jiān)督與制衡；其次，基金管理層應(yīng)實(shí)行充分信息披露，通過年報(bào)等各種形式的公開文件實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公開，每年的審計(jì)委托情況尤其應(yīng)予以公布，實(shí)現(xiàn)外部使用者對審計(jì)報(bào)告的監(jiān)督；最后，委托問題應(yīng)成為考核管理層的一個(gè)最主要的依據(jù)。

筆者認(rèn)為，既要解決現(xiàn)有的審計(jì)獨(dú)立性缺失，又要避免出現(xiàn)新的問題，設(shè)立這樣一個(gè)上市公司審計(jì)基金不失為一個(gè)可以考慮的思路。首先，與現(xiàn)有模式相比，設(shè)立基金的思路可以解決審計(jì)委托人與被委托人合二為一的問題。上市公司審計(jì)報(bào)告是作為一個(gè)公共產(chǎn)品而存在的。正如前文所述，“審計(jì)委托人與被委托人合二為一導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性的問題要解決，關(guān)鍵在于使使用審計(jì)報(bào)告之人成為審計(jì)委托人”?，F(xiàn)實(shí)生活中，是誰在使用審計(jì)報(bào)告呢？股東、潛在投資者、公司債權(quán)人甚至政府都是使用者。由以上多個(gè)使用者共同作為委托人來聘請事務(wù)所并支付審計(jì)費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)“誰使用，誰委托，誰付費(fèi)”，才能真正維護(hù)審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性。這個(gè)委托人必須獨(dú)立于政府、上市公司、證券交易所和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，公益性基金的思路能很好地實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。其次，基金模式可以克服監(jiān)管當(dāng)局委托思路和將審計(jì)業(yè)務(wù)“上繳”思路存在的弊端：設(shè)立基金可以避免政府開支的大幅增加，基金的資金來源中政府撥款只需占較少的部分；設(shè)立基金實(shí)行市場化運(yùn)作模式，不會(huì)改變社會(huì)審計(jì)的性質(zhì)，而監(jiān)管當(dāng)局委托思路則難免有“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)”之嫌；基金獨(dú)立進(jìn)行審計(jì)委托事務(wù)，但接受審計(jì)報(bào)告使用者和證券監(jiān)管部門的充分監(jiān)管，這樣既可以避免出現(xiàn)監(jiān)管當(dāng)局委托思路中委托方和監(jiān)管者合二為一的弊病，也可以通過監(jiān)管部門的監(jiān)督保證基金的委托權(quán)利不被濫用。最后一點(diǎn)，盡管不排除出現(xiàn)基金管理層會(huì)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行尋租交易、狼狽為奸的可能，但由于基金獨(dú)立于上市公司，基金管理層并不代表被委托人的利益，因此出現(xiàn)前述可能的情形時(shí)也不大會(huì)影響到審計(jì)的獨(dú)立性，受到影響的只可能是中標(biāo)事務(wù)所的決定權(quán)，而這完全可以通過專家?guī)斓碾S機(jī)抽選以保持其獨(dú)立性來克服。最壞的設(shè)想是上市公司、基金管理者與中標(biāo)事務(wù)所出現(xiàn)三方合謀，但實(shí)現(xiàn)三方合謀要較之現(xiàn)有模式下的兩方合謀困難得多，何況在內(nèi)外部的充分監(jiān)督下，實(shí)現(xiàn)這種三方合謀的可能性微乎其微。唯一遺憾的是，筆者尚未發(fā)現(xiàn)有哪個(gè)國家或地區(qū)正在采用或曾經(jīng)采用了上市公司審計(jì)基金這樣一個(gè)思路，因而無法通過介紹國外的成功經(jīng)驗(yàn)來證實(shí)該思路的可行性。

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