審計非貨幣性交易管理

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從20世紀(jì)80年代興起的邊境易貨貿(mào)易，到目前企業(yè)之間的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，對會計實務(wù)的沖擊力很大。1999年，我國正式出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則--非貨幣性交易》，對該類業(yè)務(wù)的會計核算和相關(guān)信息的披露作了規(guī)范，從某種程度上避免了企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤。本文就企業(yè)間非貨幣性交易審計等相關(guān)問題進(jìn)行探討。

一、非貨幣性交易審計要注意的幾個問題

(一)非貨幣性交易審計范圍的界定。

1．非貨幣性資產(chǎn)的界定。非貨幣性交易指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，因此，審計時注冊會計師必須首先查明企業(yè)交易是否確屬非貨幣性資產(chǎn)的交換。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，只有那些在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益(即貨幣金額)是不固定的或者是不可確定的資產(chǎn)才是非貨幣性資產(chǎn)。如:甲公司以應(yīng)收賬款交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用機(jī)床，甲公司按非貨幣性交易進(jìn)行賬務(wù)處理。審計時，注冊會計師應(yīng)注意到應(yīng)收賬款為貨幣性資產(chǎn)，甲公司該交易不屬非貨幣性交易;如果甲公司以不準(zhǔn)備持有到期的債券投資交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用機(jī)床，則該交易屬非貨幣性交易。

2．補價存在時，非貨幣性交易的認(rèn)定。實務(wù)中，企業(yè)有可能在換出、換人非貨幣性資產(chǎn)的同時也支付、收到一定金額的貨幣性資產(chǎn)。此時，注冊會計師應(yīng)注意審查補價占整個交易金額的比例的計算是否真實、是否正確，當(dāng)企業(yè)對這類交易按非貨幣性交易準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理時，該比例是否小于或等于25%。

(二)非貨幣性交易審計的重點應(yīng)放在其會計計量上。

1．沒有補價的情況。注冊會計師應(yīng)審查同類非貨幣性資產(chǎn)的交換，企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換人資產(chǎn)的人賬價值。如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，注冊會計師應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的公允價值作為換人資產(chǎn)的人賬價值;是否按換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，確認(rèn)損失。不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時，注冊會計師應(yīng)審查企業(yè)是否以換人資產(chǎn)的公允價值作為其人賬價值;換人資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額是否計算損益。如果換人資產(chǎn)的公允價值無法確定，審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)公允價值作為換入資產(chǎn)的大賬價值;換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額是否計算損益。如果兩者的公允價值都無法確定，注冊會計師應(yīng)特別注意此時企業(yè)是否確認(rèn)損益，是否以換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)人賬價值。

2．存在貨幣性補價的情況。同類非貨幣性資產(chǎn)交換中，支付補價的企業(yè)，注冊會計師應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的賬面價值與補價之和作為換人資產(chǎn)的人賬價值。如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，注冊會計師應(yīng)審查其是否以換出資產(chǎn)的公允價值與補價之和作為換人資產(chǎn)的人賬價值;是否按換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額確認(rèn)損失。收到補價的企業(yè)，如果換出資產(chǎn)沒有發(fā)生減值注冊會計師應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)賬面價值扣除補價加上收益作為換人資產(chǎn)人賬價值;是否以補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為基礎(chǔ)，確認(rèn)收益。如果換出資產(chǎn)公允價值低于其賬面價值，應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)公允價值減補價作為換人資產(chǎn)人賬價值;是否按換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額確認(rèn)損失。

不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時，支付補價的，注冊會計師應(yīng)審查企業(yè)是否以換人資產(chǎn)公允價值作為其入賬價值;是否按換人資產(chǎn)公允價值減去補價后，與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計算損益。收到補價的，是否以換人資產(chǎn)公允價值加上補價后，與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計算損益。

審計舉例:甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營用車床A交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用車床B，兩公司換入的目的都是為了自用。車床A的原值為150000元，交換日累計折舊為10000元，公允價值為130000元。B車床的原值為180000元，交換日累計折舊為20000元，公允價值為150000元。另，甲公司向乙公司支付補價20000元，假設(shè)整個交換過程末發(fā)生相關(guān)稅費。經(jīng)查，甲公司賬上換人資產(chǎn)的人賬價值為160000元，沒有確認(rèn)損益;乙公司賬上換人資產(chǎn)的人賬價值為130000元(150000一20000)，并確認(rèn)當(dāng)期損失10000元即(180000-20000)一150000元。注冊會計師審查該業(yè)務(wù)時，首先查明該業(yè)務(wù)屬同類非貨幣性交易，20000/（20000+130000)x100%=13.3%，小于25%;然后，按非貨幣性交易計量標(biāo)準(zhǔn)審查，表明甲公司的計量是錯誤的。

甲公司換人資產(chǎn)的人賬價值應(yīng)為:130000+20000=150000元

應(yīng)確認(rèn)的損益為:130000-(150000-10000)=－10000元。

乙公司的會計計量是正確的。注冊會計師發(fā)表審計意見時，就需考慮甲公司資產(chǎn)的高估、利潤的夸大對審計報告的影響，是會計政策誤用，還是粉飾報表，粉飾其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，需迸一步查明原因。

(三)充分體現(xiàn)注冊會計師審計鑒證職能披露完整性審計。非貨幣性交易不同于企業(yè)正常情況下所進(jìn)行的貨幣性交易，企業(yè)會計準(zhǔn)則明確要求企業(yè)在其財務(wù)報告中對非貨幣性交易進(jìn)行披露。注冊會計師為了便會計信息的使用者更全面地了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，應(yīng)注意審計企業(yè)是否披露非貨幣性交易的類型，即以什么資產(chǎn)與什么資產(chǎn)交換;是同類非貨幣性資產(chǎn)交換還是非同類非貨幣性資產(chǎn)交換。審計企業(yè)是否披露非貨幣性交易涉及的金額，即非貨幣性交易中換人、換出資產(chǎn)的公允價值、補價金額以及換出資產(chǎn)賬面價值;是否披露非貨幣性交易的計價基礎(chǔ)及應(yīng)計的損益。

二、對非貨幣性交易的審計方法

實務(wù)中，尤其上市公司，為了達(dá)到某種目的:如為達(dá)到上市發(fā)行的條件、為防止連續(xù)虧損而被停牌、為達(dá)到籌資配股的條件、為使盈利預(yù)測與實際一致等，可能會想方設(shè)法避開新準(zhǔn)則，通過資產(chǎn)重組、債務(wù)重組，利用非貨幣性交易操縱利潤，為此，注冊會計師審計非貨幣性交易時，應(yīng)著重有效運用下列審計方法:

(一)查詢及函證。注冊會計師應(yīng)向被審計單位高級管理人員及具體業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員詢問，同時向交換資產(chǎn)的對方單位、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)發(fā)出詢證函，查明換人、換出資產(chǎn)的存在性以及換人、換出資產(chǎn)的種類、用途、價值等。

(二)實地觀察。實物證據(jù)是證明實物資產(chǎn)存在性的最強有力的證據(jù)，注冊會計師應(yīng)實地查看企業(yè)的經(jīng)營場所、實物資產(chǎn)以及內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，以獲取實物證據(jù)，查明非貨幣性交易的合法性、真實性。

以上兩種審計方法結(jié)合使用，注冊會計師可最后判定企業(yè)交易是否確屬非貨幣性交易，如確屬非貨幣性交易，還要據(jù)此確定非貨幣性交易的種類，以此作為審計企業(yè)非貨幣性交易中資產(chǎn)的會計計量是否合法、公允、一貫，損益的確認(rèn)是否合法、正確的必備前提。

(三)《獨立審計準(zhǔn)則》指出，檢查是注冊會計師對會計記錄和其他書面文件可靠程度的審閱和復(fù)核。在非貨幣性交易的審計中，注冊會計師應(yīng)運用審閱和復(fù)核來收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師應(yīng)審閱被審單位高級管理層的會議記錄，查明其非貨幣性交易是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn);審閱有關(guān)的合同、文件及其他書面資料，查明非貨幣性交易的必要性、可行性及交易的目的;審閱企業(yè)會計資料，查明企業(yè)非貨幣性交易賬務(wù)處理的合法性、正確性、一貫性。在審閱的基礎(chǔ)上，注冊會計師應(yīng)重點計算與復(fù)核企業(yè)非貨幣性交易中換入資產(chǎn)的人賬價值和確認(rèn)的損益金額。

(四)判斷。由于非貨幣性交易具有隱蔽性，要求注冊會計師具有敏銳的洞察力和較高的職業(yè)判斷能力，從企業(yè)的經(jīng)營中判斷非貨幣性交易的真實性。

三、關(guān)干出具審計意見的建議

(一)如果注冊會計師審計過程中審計范圍受到限制，不能獲得企業(yè)有關(guān)非貨幣性交易的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，則應(yīng)當(dāng)在報告中注明其工作范圍受到限制并發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。

(二)如企業(yè)確有非貨幣性交易，其交易金額大小對審計意見的影響不大。有些微小的非貨幣性交易，盡管其會計處理在應(yīng)用準(zhǔn)則上有所偏離，也不會影響注冊會計師出具無保留意見的審計報告，而非貨幣性交易金額被認(rèn)為重要時，則會影響到注冊會計師最后審計報告的出具。非貨幣性交易的重要性，有關(guān)法規(guī)并未作具體規(guī)定，目前主要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷。