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審計(jì)證據(jù)總體

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摘要:充分性和適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)總體要求,這為獨(dú)立審計(jì)提供獲取審計(jì)證據(jù)的原則和規(guī)范,為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供參考標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性是涉及綜合因素的系統(tǒng),全面分析影響因素有助于形成有價(jià)值的審計(jì)證據(jù),成為出具審計(jì)意見(jiàn)的有力佐證。

關(guān)鍵詞:審計(jì)證據(jù)充分性適當(dāng)性

審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息經(jīng)過(guò)收集、評(píng)價(jià)、使用,得到的可以作為出審計(jì)意見(jiàn)的依據(jù)。在獨(dú)立審計(jì)中,審計(jì)證據(jù)是開(kāi)展審計(jì)工作的必要支持,在審計(jì)工作中具有重要地位,是獨(dú)立審計(jì)的核心內(nèi)容。對(duì)審計(jì)證據(jù)的總體要求是規(guī)范審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)的需要,提供審計(jì)人員收集和判斷審計(jì)證據(jù)工作是否合理、有效的標(biāo)準(zhǔn),為審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù),發(fā)表合理審計(jì)意見(jiàn)提供指導(dǎo)。

一、確立審計(jì)證據(jù)總體要求的意義

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)審計(jì)證據(jù)的定義是,“注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論,形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的所有信息,包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息?!睆倪@一定義中可以看出,審計(jì)證據(jù)的最終目的是形成審計(jì)意見(jiàn),而這一目標(biāo)是與整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的目標(biāo)相一致,而且不但會(huì)計(jì)信息是形成審計(jì)意見(jiàn)的依據(jù),會(huì)計(jì)信息以外的信息,如被審計(jì)單位會(huì)議記錄,內(nèi)部控制手冊(cè)等也是佐證審計(jì)意見(jiàn)的依據(jù),本文將這兩類(lèi)信息稱(chēng)為審計(jì)信息。發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)是依照一系列的審計(jì)工作程序來(lái)完成的,審計(jì)人員接觸審計(jì)工作最先面對(duì)的是被審計(jì)單位繁多的審計(jì)信息,最終得到的是依據(jù)原始的審計(jì)信息出具的審計(jì)意見(jiàn)。從審計(jì)信息到審計(jì)意見(jiàn)實(shí)際上是一個(gè)信息的再加工過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中,審計(jì)信息成為審計(jì)證據(jù)是一種質(zhì)的飛躍,這凝聚了審計(jì)工作的大量努力,包括對(duì)審計(jì)信息的收集、評(píng)價(jià)、使用。最初的審計(jì)信息是大量零散的,缺乏完整性和系統(tǒng)性,不便于存儲(chǔ)、查找和利用。而形成的審計(jì)證據(jù)是要進(jìn)行綜合歸納的。因此,存在一種統(tǒng)一的審計(jì)證據(jù)總體要求,有助于提高獨(dú)立審計(jì)工作的工作效率,為實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息轉(zhuǎn)化為審計(jì)證據(jù)提供一致的標(biāo)準(zhǔn)。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大,業(yè)務(wù)量急劇增加,大量金融工具的出現(xiàn),獨(dú)立審計(jì)的結(jié)果——審計(jì)報(bào)告越來(lái)越受到需求者的關(guān)注,對(duì)審計(jì)工作的要求也越來(lái)越高,審計(jì)訴訟大量出現(xiàn),審計(jì)責(zé)任越來(lái)越重大,這就為審計(jì)報(bào)告的供給方——審計(jì)人員帶來(lái)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在此種情況下,審計(jì)證據(jù)的獲取就不得不充分考慮風(fēng)險(xiǎn)的影響。在實(shí)際審計(jì)工作的程序中,實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,實(shí)施控制測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性程序艘是為了避免風(fēng)險(xiǎn)給審計(jì)工作帶來(lái)的損失,然而實(shí)際上風(fēng)險(xiǎn)是無(wú)法被消除的,只能在一定程度上被降低。為了使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到一個(gè)可以接受的水平,獲取的審計(jì)證據(jù)就應(yīng)當(dāng)符合特定的標(biāo)準(zhǔn),這一標(biāo)準(zhǔn)就是對(duì)審計(jì)證據(jù)的總體要求。明確了審計(jì)證據(jù)的總體要求,就為審計(jì)人員在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),獲取審計(jì)證據(jù)提供了引導(dǎo),為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了參照標(biāo)準(zhǔn)。

二、審計(jì)證據(jù)的總體要求

在明確了審計(jì)證據(jù)總體要求產(chǎn)生的必要意義后,本部分主要探討審計(jì)證據(jù)總體要求的含義及其作用。關(guān)于審計(jì)證據(jù)的總體要求,國(guó)內(nèi)外審計(jì)理論界、審計(jì)準(zhǔn)則都提出了相應(yīng)的解釋?zhuān)粡V泛接受的內(nèi)容是審計(jì)證據(jù)總體要求或稱(chēng)為審計(jì)證據(jù)特征,包括審計(jì)證據(jù)的充分性和審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性。

(一)對(duì)于審計(jì)證據(jù)充分性的考慮

審計(jì)證據(jù)的充分性是描述審計(jì)證據(jù)的數(shù)量特征,是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量,使審計(jì)證據(jù)在數(shù)量上能夠滿足形成審計(jì)意見(jiàn)的需要。審計(jì)過(guò)程中對(duì)于審計(jì)證據(jù)數(shù)量的要求是獲取審計(jì)證據(jù)的首要條件,只有取得充分?jǐn)?shù)量的審計(jì)數(shù)據(jù),審計(jì)工作才能正常開(kāi)展,才能形成有佐證的審計(jì)意見(jiàn)。當(dāng)然,審計(jì)證據(jù)的充分性決不是對(duì)審計(jì)證據(jù)無(wú)限量的要求,還應(yīng)當(dāng)考慮以下因素的影響:

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性的影響表現(xiàn)在:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大,對(duì)充分性要求高,即需要審計(jì)證據(jù)的數(shù)量可能越多。從一般意義上講,風(fēng)險(xiǎn)與證據(jù)數(shù)量呈正相關(guān)關(guān)系,風(fēng)險(xiǎn)大的審計(jì)項(xiàng)目其存在風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)信息分布較散,涉及較多的審計(jì)信息,為獲取如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的信息必然要增加審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。另一方面,審計(jì)證據(jù)數(shù)量的增多有助于發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位不易發(fā)現(xiàn)的舞弊行為,規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)項(xiàng)目。

審計(jì)證據(jù)的數(shù)量,還與審計(jì)項(xiàng)目的特征有關(guān)。通常,重要的審計(jì)項(xiàng)目要求的審計(jì)證據(jù)越多。例如:對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì),其本身就是一個(gè)包含復(fù)雜數(shù)據(jù)信息的工程,而且建設(shè)項(xiàng)目在整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展中具有重要地位,是占有企業(yè)大量人力、物力的項(xiàng)目,也是整個(gè)審計(jì)工作的重點(diǎn),顯然要對(duì)這樣的審計(jì)對(duì)象實(shí)施審計(jì)獲取相當(dāng)數(shù)量的審計(jì)證據(jù)是不可缺少的環(huán)節(jié)。

3.成本效益。

對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性的要求并不意味著審計(jì)證據(jù)可以無(wú)限制的多。在獲取審計(jì)證據(jù)的同時(shí),審計(jì)人員需要耗用大量精力甚至財(cái)力,在有限的審計(jì)時(shí)間內(nèi)將企業(yè)長(zhǎng)時(shí)間積累的審計(jì)信息全部用于輔助審計(jì)證據(jù)是不現(xiàn)實(shí)的,況且某些審計(jì)證據(jù)的取得并非是免費(fèi)的,過(guò)多的審計(jì)證據(jù)會(huì)成為審計(jì)負(fù)擔(dān)。成本效益因素的另一層含義是審計(jì)成本的耗費(fèi)并不是越少越好。對(duì)于一些必須要重點(diǎn)審查的項(xiàng)目,如數(shù)巨大的應(yīng)收賬款,盡管取得該審計(jì)證據(jù)存在一定難度,需要一定的成本,但該項(xiàng)目的重要性決定了耗用成本的必要性。

(二)對(duì)于審計(jì)證據(jù)適當(dāng)性的考慮

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性定義為,“是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量,即審計(jì)證據(jù)在支持各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)(包括披露)的相關(guān)認(rèn)定,或發(fā)現(xiàn)其中存在錯(cuò)報(bào)方面具有相關(guān)性和可靠性?!睂徲?jì)證據(jù)對(duì)于質(zhì)量的考慮是從相關(guān)性和可靠性的角度來(lái)看的,這似乎是與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求相吻合,但實(shí)際上并非如此,會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性是服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)決策有用性的,而審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性是要符合審計(jì)目標(biāo)即作為出具審計(jì)意見(jiàn)的依據(jù),“不相關(guān)”、“不可靠”的會(huì)計(jì)信息并不意味著審計(jì)證據(jù)的“不相關(guān)”、“不可靠”,正是這樣的會(huì)計(jì)信息揭示了被審計(jì)單位存在的可能舞弊的行為,是值得審計(jì)人員高度重視的。

1.審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性。

審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性是與審計(jì)目標(biāo)密切聯(lián)系的,是指審計(jì)證據(jù)的獲取應(yīng)能為做出審計(jì)意見(jiàn)提供佐證,也就是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定。對(duì)于符合性測(cè)試獲取的審計(jì)證據(jù),其相關(guān)性的決定因素包括:內(nèi)部控制的存在性、內(nèi)部控制的有效性、內(nèi)部控制的遵守情況。對(duì)于實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的審計(jì)證據(jù),其相關(guān)性在于對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定及認(rèn)定報(bào)表中列示項(xiàng)目的存在,權(quán)責(zé)關(guān)系,業(yè)務(wù)發(fā)生,完整性,計(jì)量,信息披露等?!吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)審計(jì)證據(jù)相關(guān)性的原則要求是:“特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù),而與其他認(rèn)定無(wú)關(guān);針對(duì)同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來(lái)源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù);只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)”。按照相關(guān)性的要求對(duì)審計(jì)信息加工形成有證明力的審計(jì)證據(jù)是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量要求的體現(xiàn)。

2.審計(jì)證據(jù)的可靠性。

可靠性是指審計(jì)證據(jù)的可信程度,即審計(jì)證據(jù)能否如實(shí)地反映客觀事實(shí)。這是從審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的另一個(gè)方面來(lái)考慮的。符合相關(guān)性的審計(jì)證據(jù)是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表事項(xiàng)的認(rèn)定,這種認(rèn)定的前提是審計(jì)證據(jù)的真實(shí)可靠。如果獲取的審計(jì)證據(jù)不可靠,那么對(duì)于證據(jù)內(nèi)容的認(rèn)定就是無(wú)意義的。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)審計(jì)證據(jù)可靠性的原則要求是:“從外部獨(dú)立來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)比從其他來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠;內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠;直接獲取的審計(jì)證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計(jì)證據(jù)更可靠;以文件記錄形式(無(wú)論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的審計(jì)證據(jù)比口頭形式的審計(jì)證據(jù)更可靠;從原件獲取的審計(jì)證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。”

充分性和適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)的總體要求。兩者在獲取審計(jì)證據(jù)的過(guò)程中同樣重要,缺一不可。數(shù)量不足的審計(jì)證據(jù)無(wú)法全面反映被審計(jì)對(duì)象的情況,不足以形成有力的證據(jù);不滿足相關(guān)性和可靠性特征,即使審計(jì)證據(jù)數(shù)量再多也無(wú)法對(duì)出具審計(jì)意見(jiàn)提供佐證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量與審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量相互影響。審計(jì)證據(jù)質(zhì)量越高,需要的審計(jì)證據(jù)數(shù)量可能越少;如果審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷就需要大量的審計(jì)證據(jù)全面揭示被審計(jì)單位的情況。審計(jì)人員在獲取審計(jì)證據(jù)是不能一味的只關(guān)注總體要求的某一方面,偏廢另一方面,兩者應(yīng)當(dāng)兼顧。

三、小結(jié)

審計(jì)證據(jù)總體要求的確立是規(guī)范審計(jì)人員在獲取審計(jì)證據(jù)是需要考慮的因素。而為出具合理的審計(jì)意見(jiàn),實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)提供佐證。審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性的總體要求,分別從量和質(zhì)兩個(gè)方面提出了審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)所依照的標(biāo)準(zhǔn)。充分性對(duì)數(shù)量的考慮是對(duì)度的把握,獲取多少數(shù)量的審計(jì)證據(jù)不單單涉及影響數(shù)量的因素,還要求審計(jì)人員在審計(jì)工作中具有職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷既是審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累,又是審計(jì)技術(shù)的運(yùn)用,一味強(qiáng)調(diào)審計(jì)經(jīng)驗(yàn),突出主觀判斷,無(wú)法公允合理保證審計(jì)證據(jù)的充分性,反而會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。適當(dāng)性體現(xiàn)在相關(guān)性和可靠性?xún)蓚€(gè)方面。兩者的結(jié)合考慮構(gòu)成了審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量特征。對(duì)審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量要求進(jìn)一步為出具審計(jì)意見(jiàn)形成有力地證明。與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)能如實(shí)反映客觀事實(shí)的審計(jì)證據(jù)正是審計(jì)人員用以衡量被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)情況的有效信息,這樣的信息經(jīng)過(guò)再加工形成的審計(jì)意見(jiàn)才令人信服。充分性和適當(dāng)性的總體要求,并不是單一的原則規(guī)范,而是綜合因素的考慮。充分性和適當(dāng)性項(xiàng)下都涉及自身特點(diǎn)的影響因素,由此形成的是一個(gè)對(duì)審計(jì)證據(jù)總體要求的體系。為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),獨(dú)立審計(jì)時(shí)但從某一方面考慮是不完整的,取得的證據(jù)是無(wú)法信服的,應(yīng)當(dāng)全面了解總體要求的內(nèi)容,整體評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。

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