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審計證據(jù)總體管理

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審計證據(jù)總體管理

摘要:充分性和適當(dāng)性是對審計證據(jù)總體要求,這為獨立審計提供獲取審計證據(jù)的原則和規(guī)范,為降低審計風(fēng)險提供參考標(biāo)準(zhǔn)。審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性是涉及綜合因素的系統(tǒng),全面分析影響因素有助于形成有價值的審計證據(jù),成為出具審計意見的有力佐證。

關(guān)鍵詞:審計證據(jù)充分性適當(dāng)性

審計證據(jù)是審計人員對被審計單位產(chǎn)生的會計信息經(jīng)過收集、評價、使用,得到的可以作為出審計意見的依據(jù)。在獨立審計中,審計證據(jù)是開展審計工作的必要支持,在審計工作中具有重要地位,是獨立審計的核心內(nèi)容。對審計證據(jù)的總體要求是規(guī)范審計人員獲取審計證據(jù)的需要,提供審計人員收集和判斷審計證據(jù)工作是否合理、有效的標(biāo)準(zhǔn),為審計人員獲取審計證據(jù),發(fā)表合理審計意見提供指導(dǎo)。

一、確立審計證據(jù)總體要求的意義

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》對審計證據(jù)的定義是,“注冊會計師為了得出審計結(jié)論,形成審計意見而使用的所有信息,包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。”從這一定義中可以看出,審計證據(jù)的最終目的是形成審計意見,而這一目標(biāo)是與整個財務(wù)報表審計工作的目標(biāo)相一致,而且不但會計信息是形成審計意見的依據(jù),會計信息以外的信息,如被審計單位會議記錄,內(nèi)部控制手冊等也是佐證審計意見的依據(jù),本文將這兩類信息稱為審計信息。發(fā)表審計意見是依照一系列的審計工作程序來完成的,審計人員接觸審計工作最先面對的是被審計單位繁多的審計信息,最終得到的是依據(jù)原始的審計信息出具的審計意見。從審計信息到審計意見實際上是一個信息的再加工過程。在這個過程中,審計信息成為審計證據(jù)是一種質(zhì)的飛躍,這凝聚了審計工作的大量努力,包括對審計信息的收集、評價、使用。最初的審計信息是大量零散的,缺乏完整性和系統(tǒng)性,不便于存儲、查找和利用。而形成的審計證據(jù)是要進(jìn)行綜合歸納的。因此,存在一種統(tǒng)一的審計證據(jù)總體要求,有助于提高獨立審計工作的工作效率,為實現(xiàn)審計信息轉(zhuǎn)化為審計證據(jù)提供一致的標(biāo)準(zhǔn)。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大,業(yè)務(wù)量急劇增加,大量金融工具的出現(xiàn),獨立審計的結(jié)果——審計報告越來越受到需求者的關(guān)注,對審計工作的要求也越來越高,審計訴訟大量出現(xiàn),審計責(zé)任越來越重大,這就為審計報告的供給方——審計人員帶來了審計風(fēng)險。在此種情況下,審計證據(jù)的獲取就不得不充分考慮風(fēng)險的影響。在實際審計工作的程序中,實施風(fēng)險評估程序,實施控制測試以及實質(zhì)性程序艘是為了避免風(fēng)險給審計工作帶來的損失,然而實際上風(fēng)險是無法被消除的,只能在一定程度上被降低。為了使審計風(fēng)險降低到一個可以接受的水平,獲取的審計證據(jù)就應(yīng)當(dāng)符合特定的標(biāo)準(zhǔn),這一標(biāo)準(zhǔn)就是對審計證據(jù)的總體要求。明確了審計證據(jù)的總體要求,就為審計人員在評估審計風(fēng)險,獲取審計證據(jù)提供了引導(dǎo),為降低審計風(fēng)險提供了參照標(biāo)準(zhǔn)。

二、審計證據(jù)的總體要求

在明確了審計證據(jù)總體要求產(chǎn)生的必要意義后,本部分主要探討審計證據(jù)總體要求的含義及其作用。關(guān)于審計證據(jù)的總體要求,國內(nèi)外審計理論界、審計準(zhǔn)則都提出了相應(yīng)的解釋,被廣泛接受的內(nèi)容是審計證據(jù)總體要求或稱為審計證據(jù)特征,包括審計證據(jù)的充分性和審計證據(jù)的適當(dāng)性。

(一)對于審計證據(jù)充分性的考慮

審計證據(jù)的充分性是描述審計證據(jù)的數(shù)量特征,是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量,使審計證據(jù)在數(shù)量上能夠滿足形成審計意見的需要。審計過程中對于審計證據(jù)數(shù)量的要求是獲取審計證據(jù)的首要條件,只有取得充分?jǐn)?shù)量的審計數(shù)據(jù),審計工作才能正常開展,才能形成有佐證的審計意見。當(dāng)然,審計證據(jù)的充分性決不是對審計證據(jù)無限量的要求,還應(yīng)當(dāng)考慮以下因素的影響:

1.審計風(fēng)險。

審計風(fēng)險對審計證據(jù)充分性的影響表現(xiàn)在:審計風(fēng)險越大,對充分性要求高,即需要審計證據(jù)的數(shù)量可能越多。從一般意義上講,風(fēng)險與證據(jù)數(shù)量呈正相關(guān)關(guān)系,風(fēng)險大的審計項目其存在風(fēng)險的審計信息分布較散,涉及較多的審計信息,為獲取如實反映企業(yè)經(jīng)營狀況的信息必然要增加審計證據(jù)的數(shù)量。另一方面,審計證據(jù)數(shù)量的增多有助于發(fā)現(xiàn)被審計單位不易發(fā)現(xiàn)的舞弊行為,規(guī)避審計風(fēng)險。

2.審計項目。

審計證據(jù)的數(shù)量,還與審計項目的特征有關(guān)。通常,重要的審計項目要求的審計證據(jù)越多。例如:對建設(shè)項目的審計,其本身就是一個包含復(fù)雜數(shù)據(jù)信息的工程,而且建設(shè)項目在整個企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展中具有重要地位,是占有企業(yè)大量人力、物力的項目,也是整個審計工作的重點,顯然要對這樣的審計對象實施審計獲取相當(dāng)數(shù)量的審計證據(jù)是不可缺少的環(huán)節(jié)。

3.成本效益。

對審計證據(jù)充分性的要求并不意味著審計證據(jù)可以無限制的多。在獲取審計證據(jù)的同時,審計人員需要耗用大量精力甚至財力,在有限的審計時間內(nèi)將企業(yè)長時間積累的審計信息全部用于輔助審計證據(jù)是不現(xiàn)實的,況且某些審計證據(jù)的取得并非是免費的,過多的審計證據(jù)會成為審計負(fù)擔(dān)。成本效益因素的另一層含義是審計成本的耗費并不是越少越好。對于一些必須要重點審查的項目,如數(shù)巨大的應(yīng)收賬款,盡管取得該審計證據(jù)存在一定難度,需要一定的成本,但該項目的重要性決定了耗用成本的必要性。

(二)對于審計證據(jù)適當(dāng)性的考慮

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》對審計證據(jù)的適當(dāng)性定義為,“是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量,即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)的相關(guān)認(rèn)定,或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性?!睂徲嬜C據(jù)對于質(zhì)量的考慮是從相關(guān)性和可靠性的角度來看的,這似乎是與會計信息質(zhì)量的要求相吻合,但實際上并非如此,會計信息的相關(guān)性和可靠性是服務(wù)于會計目標(biāo)決策有用性的,而審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性是要符合審計目標(biāo)即作為出具審計意見的依據(jù),“不相關(guān)”、“不可靠”的會計信息并不意味著審計證據(jù)的“不相關(guān)”、“不可靠”,正是這樣的會計信息揭示了被審計單位存在的可能舞弊的行為,是值得審計人員高度重視的。

1.審計證據(jù)的相關(guān)性。

審計證據(jù)的相關(guān)性是與審計目標(biāo)密切聯(lián)系的,是指審計證據(jù)的獲取應(yīng)能為做出審計意見提供佐證,也就是對被審計單位會計報表的認(rèn)定。對于符合性測試獲取的審計證據(jù),其相關(guān)性的決定因素包括:內(nèi)部控制的存在性、內(nèi)部控制的有效性、內(nèi)部控制的遵守情況。對于實質(zhì)性測試獲取的審計證據(jù),其相關(guān)性在于對會計報表的認(rèn)定及認(rèn)定報表中列示項目的存在,權(quán)責(zé)關(guān)系,業(yè)務(wù)發(fā)生,完整性,計量,信息披露等?!吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則》對審計證據(jù)相關(guān)性的原則要求是:“特定的審計程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計證據(jù),而與其他認(rèn)定無關(guān);針對同一項認(rèn)定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù);只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)”。按照相關(guān)性的要求對審計信息加工形成有證明力的審計證據(jù)是對審計證據(jù)質(zhì)量要求的體現(xiàn)。

2.審計證據(jù)的可靠性。

可靠性是指審計證據(jù)的可信程度,即審計證據(jù)能否如實地反映客觀事實。這是從審計證據(jù)質(zhì)量的另一個方面來考慮的。符合相關(guān)性的審計證據(jù)是對會計報表事項的認(rèn)定,這種認(rèn)定的前提是審計證據(jù)的真實可靠。如果獲取的審計證據(jù)不可靠,那么對于證據(jù)內(nèi)容的認(rèn)定就是無意義的?!吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則》對審計證據(jù)可靠性的原則要求是:“從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠;內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠;直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠;以文件記錄形式(無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠;從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠?!?/p>

充分性和適當(dāng)性是對審計證據(jù)的總體要求。兩者在獲取審計證據(jù)的過程中同樣重要,缺一不可。數(shù)量不足的審計證據(jù)無法全面反映被審計對象的情況,不足以形成有力的證據(jù);不滿足相關(guān)性和可靠性特征,即使審計證據(jù)數(shù)量再多也無法對出具審計意見提供佐證。注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量與審計證據(jù)的質(zhì)量相互影響。審計證據(jù)質(zhì)量越高,需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少;如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷就需要大量的審計證據(jù)全面揭示被審計單位的情況。審計人員在獲取審計證據(jù)是不能一味的只關(guān)注總體要求的某一方面,偏廢另一方面,兩者應(yīng)當(dāng)兼顧。

三、小結(jié)

審計證據(jù)總體要求的確立是規(guī)范審計人員在獲取審計證據(jù)是需要考慮的因素。而為出具合理的審計意見,實現(xiàn)審計目標(biāo)提供佐證。審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性的總體要求,分別從量和質(zhì)兩個方面提出了審計人員獲取審計證據(jù)所依照的標(biāo)準(zhǔn)。充分性對數(shù)量的考慮是對度的把握,獲取多少數(shù)量的審計證據(jù)不單單涉及影響數(shù)量的因素,還要求審計人員在審計工作中具有職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷既是審計經(jīng)驗的積累,又是審計技術(shù)的運用,一味強調(diào)審計經(jīng)驗,突出主觀判斷,無法公允合理保證審計證據(jù)的充分性,反而會加大審計風(fēng)險。適當(dāng)性體現(xiàn)在相關(guān)性和可靠性兩個方面。兩者的結(jié)合考慮構(gòu)成了審計證據(jù)的質(zhì)量特征。對審計證據(jù)的質(zhì)量要求進(jìn)一步為出具審計意見形成有力地證明。與審計目標(biāo)密切相關(guān)能如實反映客觀事實的審計證據(jù)正是審計人員用以衡量被審計單位經(jīng)營情況的有效信息,這樣的信息經(jīng)過再加工形成的審計意見才令人信服。充分性和適當(dāng)性的總體要求,并不是單一的原則規(guī)范,而是綜合因素的考慮。充分性和適當(dāng)性項下都涉及自身特點的影響因素,由此形成的是一個對審計證據(jù)總體要求的體系。為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),獨立審計時但從某一方面考慮是不完整的,取得的證據(jù)是無法信服的,應(yīng)當(dāng)全面了解總體要求的內(nèi)容,整體評價審計證據(jù)。

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