基本會計準則管理

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提要：作者以中國大陸的《企業(yè)會計準則》和臺灣的《一般公認會計原則匯編》兩個文本為依據(jù)，對海峽兩岸會計準則制定實施、基本會計準則架構(gòu)、基本原別三項具體內(nèi)容等進行了比較研究。

閻德玉：本校會計系教授，1941年出生。

為適應(yīng)建立巾場經(jīng)濟體制的要求，中國大陸于1992年11月30日了《企業(yè)會計準則》并自1993年7月1日起施行，早在1971年（民國60年4月30日）臺灣地區(qū)修正通過了《一般公認會計原則》，共6部分56條。①此后臺灣財務(wù)會計準則委員會又對前會計評議委員會所的《一般公認會計原則》加以增刪修訂，于1982年（民國71年7月1日）作為財務(wù)會計準則公報第一號公布了《一般公認會計原則匯編》，1981年10月18日又進行了修訂。

一、會計準則制定實施比較

海峽兩岸會計準則的制定動因、制定機構(gòu)、時間和適用范圍均有一定的差異。

中國大陸制定會計準則的動因是：為適應(yīng)“市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。統(tǒng)一會計核算標準，保證會計信息質(zhì)量”，并明確其制定根據(jù)是“會計法”，臺灣會計準則的制定，與美國一位會計師1970年訪問臺灣時，就如何發(fā)展臺灣的會計事業(yè)提出的三項建議（制定會計原則，頒布查帳準則，擬定會計人員職業(yè)道德）無不有直接的關(guān)系，但其根本動因是臺灣經(jīng)濟發(fā)展的客觀需要。

從準則制定機構(gòu)比較，中國大陸的會計準則由政府部門（財政部）制定，同時成立由各方面代表參加的會計準則評審委員會，作為財政部制定和實施會計準則的咨詢機構(gòu)。臺灣的《一般公認會計原則匯編》是由臺灣會計師公會財務(wù)會計委員會公布和臺灣會計研究發(fā)展基金會財務(wù)會計準則委員會修訂。由政府制定和實施，其優(yōu)點是：使會計準則具有行政法規(guī)的性質(zhì)，可以增強實施的力度，提高實施的效果。但也可能會產(chǎn)生一些負面影響，因為“會計準則不僅是審慎推理與實證研究之成果，亦是政治行為之產(chǎn)物?！雹谟韶斦恐贫蕜t可能會產(chǎn)生過度體現(xiàn)財政立場與利益，兼顧協(xié)調(diào)其他方面的立場與利益不夠。從臺灣會計準則公布與修訂機構(gòu)的人員看，具有一定的代表性。臺灣制定機構(gòu)的民間性，參加人員的代表性，對于會計準則的技術(shù)性和科學性有一定的保證，對于協(xié)調(diào)兼顧各方利益具有制衡作用。但是，與美國財務(wù)會計準則委員會和國際會計準則委員會制定計劃的科學、制定程序的嚴謹、審議嚴格規(guī)范相比，海峽兩岸的中國人尚需進一步借鑒與學習。

臺灣會計準則制定的時間比中國大陸制定實施會計準則要早21年。這個時間差距意味著什么？至少反映了經(jīng)濟發(fā)展水平、會計發(fā)展水平的差距。世界各國或地區(qū)制定會計準則的時間有先有后，但其先后順序與其經(jīng)濟發(fā)達程度、推行市場經(jīng)濟體制的先后基本上是一致的。這一事實進一步證明了會計準則是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，是市場經(jīng)濟運行的客觀需要。

中國大陸《企業(yè)會計準則》明確了適用范圍，即“適用于設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè)”。臺灣的《一般公認會計原則匯編》未明確適用范圍。這里首先要研究應(yīng)不應(yīng)該明確適用范圍？從道理上講，任何一項規(guī)則都有其規(guī)范約束的對象，如同足球規(guī)則適用于足球比賽一樣，會計準則亦應(yīng)明確適用的范圍。如何確定會計準則的適用范圍？一種選擇是“所有企業(yè)”，另一種選擇是“部分企業(yè)（如上市公司或一定規(guī)模的企業(yè)）”。筆者認為會計準則的適用范圍，應(yīng)根據(jù)會計準則的內(nèi)容而定。對于“能置之四海而皆準，行之萬世而不移”的會計準則內(nèi)容，③如大陸的《企業(yè)會計準則》和臺灣的《一般公認會計原則匯編》均屬此類，應(yīng)適用于所有企業(yè)。而像臺灣財務(wù)會計準則公報第二十一號：轉(zhuǎn)換公司債之會計處理準則，就不可能適用于所有企業(yè)。最近，中國大陸以財政部文件形式的《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，明確規(guī)定：“上市公司從1997年1月1日起執(zhí)行，其他企業(yè)可暫不執(zhí)行?！?/p>

二、基本會計準則架構(gòu)比較

《企業(yè)會計準則》共10章66條，其架構(gòu)由三大基本部分組成：總則與一般原則；會計六要素的確認與計量原則；財務(wù)報告?！兑话愎J會計原則匯編》共7章58條，其架構(gòu)與《企業(yè)會計準則》相同，亦可分為三大基本部分：基本原則；資產(chǎn)、負債、業(yè)主權(quán)益（會計要素）的確認計量和損益計算；財務(wù)報表。

兩者基本架構(gòu)的主要區(qū)別有以下兩點：

（一）會計要素的劃分

《企業(yè)會計準則》將會計要素（亦稱財務(wù)報表要素）劃分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六個要素。資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益為靜態(tài)要素亦稱資產(chǎn)負債表要素。收入、費用、利潤為動態(tài)要素亦稱損益表要素?！兑话愎J會計原則匯編》僅明確了資產(chǎn)、負債、業(yè)主權(quán)益三要素，在“損益計算”中涉及到收入、費用、利潤，但沒有作為獨立的會計要素予以明確，世界各國或地區(qū)對會計要素的劃分不盡相同，如美國就將會計要素分為資產(chǎn)、負債、權(quán)益、業(yè)主投資、分配給業(yè)主、綜合凈利、收益、費用、利得、損失十個要素。十個要素亦分成兩大類。第一類包括資產(chǎn)、負債及權(quán)益三要素，是描述某一時點資源及資源請求權(quán)的金額，亦稱靜態(tài)要素。其他七項要素則描述在特定時期內(nèi)影響企業(yè)的交易、事項與狀況，亦稱動態(tài)要素。大陸對會計要素的劃分體系與美國會計要素的劃分體系基本相同，只是美國對動態(tài)要素的劃分更詳盡一些，因而更確切一些。

（二）財務(wù)報告與財務(wù)報表部分

《企業(yè)會計準則》第九章為財務(wù)報告，其內(nèi)容“包括資產(chǎn)負債表、損益表、財務(wù)狀況變動表（或者現(xiàn)金流量表）、附表及會計報表附注和財務(wù)情況說明書”。

《一般公認會計原則匯編》第六部分為財務(wù)報表，其內(nèi)容包括資產(chǎn)負債表、損益表、業(yè)主權(quán)益變動表、財務(wù)狀況變動表及其附注。

兩者的主要區(qū)別有以下幾點：

1.財務(wù)報告與財務(wù)報表的范圍有別，前者大，后者小。“編制財務(wù)報告的各種目的，而不僅以財務(wù)報表所傳輸?shù)男畔橄?。雖然編制財務(wù)報告的一些目的，基本上和財務(wù)報表相同，但某些有用的信息用財務(wù)報表傳輸較好，而某些信息則通過財務(wù)報告提供比財務(wù)報表更好，并且有時只能用財務(wù)報告來提供?！雹?/p>

2.財務(wù)報表種類的區(qū)別。臺灣將“業(yè)主權(quán)益變動表”（或者保留盈余表）作為與資產(chǎn)負債表、損益表并列的報表?！皹I(yè)主權(quán)益變動表”或者“保留盈余表”有編制的必要，但從報表之間的關(guān)系看，它們只能是資產(chǎn)負債表、損益表的附表，對主表中的某些項目作更詳盡的反映。大陸對財務(wù)狀況變動表作了較靈活的規(guī)定，即亦可編制現(xiàn)金流量表。臺灣在《一般公認會計原則匯編》中，沒有提及現(xiàn)金流量表。但是，海峽兩岸在具體會計準則的制定中，都已用現(xiàn)金流量表取代了財務(wù)狀況變動表。臺灣已于1989年12月28日以財務(wù)會計準則公報第十七號公布了“現(xiàn)金流量表”準則。大陸也于1995年4月21日了“現(xiàn)金流量表準則（征求意見稿）”。

海峽兩岸用現(xiàn)金流量表取代財務(wù)狀況變動表的作法，事實上是受美國影響、向美國學習的結(jié)果。美國財務(wù)會計準則委員會在1987年了“現(xiàn)金流量表”準則公告。國際會計準則委員會1992年12月了“現(xiàn)金流量表”準則，被代了于1977年10月的“財務(wù)狀況變動表”準則?？梢?，美國財務(wù)會計準則對國際會計準則的制定都具有重大影響。

三、基本原則的比較

《一般公認會計原則匯編》第一部分為基本原則，《企業(yè)會計準則》第一章總則、第二章一般原則為基本原則。

基本原則包括的主要內(nèi)容是：會計基本假定和會計一般原則。

（一）會計基本假定

《一般公認會計原則匯編》的第三條、第四條、第五條、第七條的內(nèi)容，實質(zhì)上分別為會計主體、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量并幣值穩(wěn)定、會計期間四項基本假定。

《企業(yè)會計準則》中的第四條、第五條、第六條、第七條的內(nèi)容，實質(zhì)上分別為會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計期間、貨幣計量并幣值穩(wěn)定四項基本假定。

兩者都有四項會計基本假定的內(nèi)容，在準則中都沒有使用“基本假定”概念。

早在50年代末，美國注冊會計師協(xié)會理事會就關(guān)切基本假定的研究，1958年，該會的一個特別研究項目委員會應(yīng)用了三個基本名詞：假設(shè)（Postulates）、原則（Principles）和規(guī)則rules）。美國多數(shù)學者認為基本假設(shè)是來自環(huán)境而比原則更為基礎(chǔ)的會計概念。1961年美國會計研究論文集第1號“會計的基本假設(shè)”是研究會計基本假設(shè)的代表著作。

國際會計準則委員會1989年7月公布的《編制和呈報財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)》中，“基本假定”為其單獨的一節(jié)，具體描述了權(quán)責發(fā)生制、持續(xù)經(jīng)營兩項基本假定。在1975年1月公布，1994年11月格式重排的《國際會計準則第1號：會計政策的揭示》中，明確提出：“持續(xù)經(jīng)營、一致性和權(quán)責發(fā)生制是基本的會計假定。當財務(wù)報表遵守了基本會計假定時，就不需要對這些假定作出揭示”。⑤

在現(xiàn)實的會計理論研究、會計教學、有影響的會計準則中，都是明確與廣泛使用“會計基本假設(shè)”概念的。筆者認為：海峽兩岸的會計準則都應(yīng)鮮明地使用“基本假設(shè)”概念，將現(xiàn)有條款的內(nèi)容作為對各項基本假設(shè)描述的組成部分。這樣，既體現(xiàn)了與國際慣例接軌，又能將會計理論研究、會計教學、會計準則制定三者相互協(xié)調(diào)與結(jié)合。

（二）會計一般原則

無論是理論的探討，或者是準則的制定，關(guān)于會計一般原則包括的內(nèi)容，至今尚未取得共識。

《企業(yè)會計準則》中，從第十條至第二十一條，分別為可靠性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、可理解性（充分表達）、權(quán)責發(fā)生制、配比原則、謹慎原則（穩(wěn)健性）、歷史成本原則、區(qū)分收益性支出與資本性支出、重要性等12項一般原則。

《一般公認會計原則匯編》中，第六條、第八條與第十條、第九條、第十一條、第十二條、第十三條、第十四條、第十五條，分別為歷史成本原則、重要性原則、穩(wěn)健性（審慎性）、一致性、可靠性、及時性、權(quán)責發(fā)生制、實質(zhì)重于形式等8項一般原則。此外，第四十四條為配比原則，第四十六條為區(qū)分資本支出與收益支出原則，共計10項。

經(jīng)過比較，歸納如下幾點：

1.兩者的共同點，都有可靠性、一致性、及時性、權(quán)責發(fā)生制、配比原則、穩(wěn)健原則、海峽兩岸的基本會計準則，都未明確列出一般原則的名稱，都只是對各項一般原則作了具體的描述。

2.《一般公認會計原則匯編》有實質(zhì)重于形式原則，而在《企業(yè)會計準則》中沒有。國際會計準則中亦有實質(zhì)重于形式原則?！叭绻畔⒁胫覍嵎从乘鶖M反映的交易或其他事項，那就必須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算的反映。交易或其他事項的實質(zhì)，不總是與它們的法律或設(shè)計形式的外在面貌相一致的?！雹?/p>

3.《企業(yè)會計準則》中有相關(guān)性、可比性和可理解性三項原則，而在《一般公認會計原則匯編》中沒有。在國際會計準則中有相關(guān)性、可比性、可理解性。論述相關(guān)性時，強調(diào)“為了使信息有用，信息必須與使用者的決策需要相關(guān)”。“信息的預(yù)測作用和確認作用是相互聯(lián)系的”。⑦論述可比性時，強調(diào)“使用者必須能夠比較企業(yè)在不同時期的財務(wù)報表，以便明確企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的變化趨勢”?！翱杀刃赃@一質(zhì)量特征有一個重要的含義，即應(yīng)把編制財務(wù)報表所采用的會計政策、這些政策的變更以及變更的影響告訴使用者”?！皩杀刃缘囊?，不應(yīng)混同于單純的統(tǒng)一性，并且不應(yīng)允許成其為引進經(jīng)過改進的會計準則的一種障礙?！雹嗾撌隹衫斫庑詴r，強調(diào)“財務(wù)報表所提供的信息的一條基本質(zhì)量特征就是要讓使用者便于理解”。⑨

4.《一般公認會計原則匯編》將區(qū)分收益性支出與資本性支出、配比原則未作為一般會計原則的內(nèi)容，而是作為財務(wù)報表要素（會計要素）的確認原則。這種處理方法與最新國際會計準則是相同的。國際會計準則在《編制和呈報財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)》中的第95段論述費用確認時強調(diào)了“配比原則”。第96段、第97段強調(diào)了“區(qū)分資本性支出與收益性支出原則”。⑩

根據(jù)上述歸納的4點，得出以下幾點認識：

首先，海峽兩岸關(guān)于會計一般原則的內(nèi)容，通過學術(shù)交流可以求得認識上的一致。我個人認為以直接關(guān)系到財務(wù)報表質(zhì)量特征的會計準則，作為一般原則的內(nèi)容。并鮮明地標出各項一般原則的名稱。

第二，大陸應(yīng)增加“實質(zhì)重于形式”一般原則；臺灣應(yīng)增加“相關(guān)性”、“可比性”、“可理解性”三項一般原則。

第三，《企業(yè)會計準則》應(yīng)將配比性、區(qū)分收益性支出與資本性支出兩項原則，從會計一般原則中移至會計要素（費用）確認原則之中。

如果按上述想法改進之后，列入會計一般原則的內(nèi)容有了一個規(guī)范的標準；既能使海峽兩岸的會計一般原則統(tǒng)一起來，又能與國際會計準則協(xié)調(diào)一致。

四、三項具體內(nèi)容的比較

三項具體內(nèi)容的比較，包括資產(chǎn)確認、流動負債和資本公積。

（一）資產(chǎn)確認準則比較

《企業(yè)會計準則》第二十二條：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”。

《一般公認會計原則匯編》第十六條：“資產(chǎn)系指企業(yè)透過交易或其他事項所獲得之經(jīng)濟資源，能以貨幣衡量并預(yù)期未來能提供經(jīng)濟效益者”。

確認計量資產(chǎn)有四個要件：1.資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟資源；2.作為一項資產(chǎn)，必須為企業(yè)所擁有或控制；3.可以用貨幣計量；4.能為企業(yè)提供未來的經(jīng)濟利益。

臺灣的資產(chǎn)確認準則全面包含了資產(chǎn)確認的四個要件。而大陸的資產(chǎn)確認準則缺少“能為企業(yè)提供未來的經(jīng)濟利益”要件。企業(yè)取得和運用資產(chǎn)的目的，就是為了獲取經(jīng)濟利益。因此，在大陸資產(chǎn)確認準則中應(yīng)加進這一要件。

（二）流動負債準則比較

《一般公認會計原則匯編》第三十條：“流動負債為將于一年內(nèi)以流動資產(chǎn)或其他流動負債償還者。但營業(yè)周期長于一年者，得改以一個營業(yè)周期作為劃分流動及非流動之標準，采用該項標準時，應(yīng)在財務(wù)報表附注中予以說明”。

《企業(yè)會計準則》第三十六條：“流動負債是指將在一年或者超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)償還的債務(wù)，包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付帳款、預(yù)付貨款、應(yīng)付工資、應(yīng)交稅金、應(yīng)付利潤、其他應(yīng)付款、預(yù)提費用等……”。

兩者比較，其主要差異在于臺灣的流動負債準則強調(diào)了“以流動資產(chǎn)或其他流動負債償還”。美國的會計書籍亦強調(diào)“流動負債系指可以合理預(yù)期需動用流動資產(chǎn)，或產(chǎn)生其他流動負債加以償還之負債”。（11）

這里需要討論的問題是：流動負債是否必須用流動資產(chǎn)或新的流動負債來償還？中國大陸會計制度改革之前，企業(yè)的資金實行分口管理與控制，要求流動資金來源對應(yīng)流動資金運用，兩者保持平衡關(guān)系，其流動負債償還（減少），必須是流動資產(chǎn)減少或者是另一項流動負債增加。但是會計制度改革之后，企業(yè)的各種資金可以融通使用，長期負債可以形成流動資產(chǎn)，流動負債亦可以形成長期資產(chǎn)。因而流動負債并不強調(diào)用流動資產(chǎn)或產(chǎn)生流動負債償還。大陸有的企業(yè)用長期資產(chǎn)或長期債券投資作抵押取得銀行短期借款，到期無力歸還時，按合同規(guī)定處理抵押品歸還借款的作法就是例證。

筆者認為，作為流動負債確認準則，應(yīng)強調(diào)其償還期，不應(yīng)強調(diào)用什么償還。在各種金融工具廣泛使用的今天，更應(yīng)如此。

（三）資本公積金準則比較

《一般公認會計原則匯編》第三十五條：“……資本公積包括股本溢價、受領(lǐng)贈與、處分固定資產(chǎn)之溢價、資產(chǎn)重估增值及自合并而消滅公司承受之資產(chǎn)減除負債之債務(wù)及對股東給付額后之余額。并在第五十條規(guī)定：“處分固定資產(chǎn)之收益應(yīng)依其性質(zhì)列為當年度之營業(yè)外收入或非常利益，于次年度將該項收益減除其應(yīng)負擔之所得稅后之凈額，轉(zhuǎn)入資本公積”。

《企業(yè)會計準則》第四十條：“資本公積金包括股本溢價、法定財產(chǎn)重估增值、接受捐贈的資產(chǎn)價值等”。

兩者的差異是：臺灣的資本公積準則包括了處分固定資產(chǎn)之溢價的內(nèi)容。大陸處分固定資產(chǎn)的溢價或收益，作營業(yè)外收入處理，不轉(zhuǎn)入資本公積。

客觀地講，處理固定資產(chǎn)產(chǎn)生溢價或價益，其原因很復(fù)雜也很難判定?？赡艿囊蛩赜校涸扔嬏嵴叟f過低；物價上漲所致；處理中賣方處優(yōu)勢地位形成等。

大陸的規(guī)定比較簡化且易于操作，處分固定資產(chǎn)的收益扣除所得稅后的部分，成為可分配的價值。臺灣的規(guī)定增加了股東權(quán)益，處分固定資產(chǎn)的收益扣除所得稅后的部分，成為不可分配的價值。

大陸和臺灣對處分固定資產(chǎn)之收益的處理方法，都能作出一定的解釋，問題在于準則制定者、實務(wù)操作者如何選擇。

最后，筆者想要說的是：會計觀念孕育會計思想，會計思想系統(tǒng)化形成會計理論，不同的會計理論決定對會計方法的選擇與運用。當今世界，既是經(jīng)濟高速發(fā)展的社會，又是觀念快速更新的時代。我們必須立足現(xiàn)實，放眼未來去認識、研究會計問題。

①③朱國璋：《近代會計理論之介紹》（增訂本），第146～152頁，臺灣中華書局，1971。

②（11）（美）KiesoWeygadt，《中級會計學》第8版，上冊，姜家訓譯，第19、509頁，臺灣西書出版社，1995。

④美國財務(wù)會計準則委員會：《論財務(wù)會計概念》，姜爾行譯，第12頁，中國財政經(jīng)濟出版社，1992。

⑤⑩國際會計準則委員會：《最新國際會計準則》，浙江會計師事務(wù)所編譯，汪祥耀主編，第43、21、19～21、35～36頁，浙江人民出版社，1996。

⑥同⑤第21頁。

⑦⑧⑨同⑤第19～21頁。