資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則操作

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《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱“資產(chǎn)減值準(zhǔn)則”）與原企業(yè)會計準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值會計相比，突出的變化有三點，一是拓寬了資產(chǎn)減值確認(rèn)和計量的范圍，二是增加了資產(chǎn)組及其減值的概念，三是增加了資產(chǎn)減值一經(jīng)確定不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定。相對其他具體準(zhǔn)則而言，該準(zhǔn)則操作的難度較大。

一、單項資產(chǎn)減值的會計處理

在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對各項資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，當(dāng)資產(chǎn)可收回金額小于其賬面價值時應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失（資產(chǎn)減值損失=資產(chǎn)可收回金額-資產(chǎn)賬面價值）。在資產(chǎn)減值確定后，應(yīng)對資產(chǎn)的折舊或攤銷額進(jìn)調(diào)整。調(diào)整后的年折舊或攤銷額的計算公式：

一是資產(chǎn)可收回金額計量。資產(chǎn)可收回金額應(yīng)按資產(chǎn)的公允價值凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的孰高原則計量，這兩者中只要有一項高于資產(chǎn)賬面價值，則表明資產(chǎn)尚未發(fā)生減值。資產(chǎn)公允價值凈額是指某項資產(chǎn)的公允價值減去與該項資產(chǎn)相關(guān)的處置費用后的余額。處置費用包括在資產(chǎn)處置中的法律費、相關(guān)稅費、搬運費，以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)而發(fā)生的其他直接費用等。資產(chǎn)公允價值凈額確定的基礎(chǔ)有協(xié)議價格基礎(chǔ)、市場價格基礎(chǔ)以及公允價格基礎(chǔ)。

二是資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指在資產(chǎn)持續(xù)使用中和最終處置時所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，按恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折算成現(xiàn)在的價值。

其中，P/F.i.t表示未來第t期，按i折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值系數(shù)；P/A.i.t表示未來第t期，按i折現(xiàn)率計算的年金現(xiàn)值系數(shù)。

（1）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的計量。未來現(xiàn)金流量的內(nèi)容包括資產(chǎn)持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量、為實現(xiàn)現(xiàn)金流入而發(fā)生的現(xiàn)金流出量和資產(chǎn)處置時的現(xiàn)金收支凈額等。預(yù)計期限最長為5年。預(yù)計基礎(chǔ)是資產(chǎn)的當(dāng)前狀況，不考慮未來可能發(fā)生的重組、改良、籌資及所得稅等產(chǎn)生的現(xiàn)金收支。

（2）折現(xiàn)率的計量。折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場的貨幣時間價值和特定風(fēng)險的稅前利潤率，即在購置或投資資產(chǎn)時要求的必要投資報酬率。值得注意的是，若在估計未來現(xiàn)金流量時已考慮了特定風(fēng)險的，折現(xiàn)率中應(yīng)剔除風(fēng)險因素；若折現(xiàn)率是以稅后基礎(chǔ)估計的，應(yīng)調(diào)整為稅前利潤率。

三是資產(chǎn)賬面價值的計量。資產(chǎn)賬面價值是指某項資產(chǎn)的賬面余額，扣除其折舊或攤銷額以及減值后的凈額。

[例1]A公司一臺高精機(jī)床原價105萬元，預(yù)計凈殘值5萬元，使用壽命10年，已使用3年，采用直線法折舊已提折舊30萬元，2005年12月31日公司對固定資產(chǎn)機(jī)床進(jìn)行了減值測試：目前，同類同規(guī)格全新機(jī)床市場價為90萬元，在處置中需支付法律費及其他相關(guān)稅費4萬元，若繼續(xù)用于生產(chǎn)產(chǎn)品，預(yù)計使用5年，每年可生產(chǎn)甲產(chǎn)品10萬件，單價15.9元，單位付現(xiàn)成本14元，處置機(jī)床時可收回變價收入5.5萬元，需支付清理費用0.5萬元。目前的資金時間價值為8%，A公司經(jīng)營風(fēng)險報酬率為10%。要求計算該機(jī)床的減值損失、確認(rèn)減值后的固定資產(chǎn)年折舊額并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

1、2005年年末測試減值的會計處理

（1）機(jī)床賬面價值=105-30=75（萬元）

（2）機(jī)床的公允價值凈額=90×（1-30%）-4=59（萬元）

（3）預(yù)計未來現(xiàn)金流量

第1至第5年各年現(xiàn)金凈流量=10×（15.9-14）=19（萬元）

第5年未機(jī)床處置現(xiàn)金凈流量=5.5-0.5=5（萬元）

（4）A公司投資必要報酬率=8%+10%=18%

（5）A公司預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

=19×（P/A.18%.5)+5×（P/F.18%.5)

=19×3.1272+5×0.4371=62（萬元）

（6）確定可收回金額。根據(jù)測算結(jié)果，機(jī)床預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值大于其公允價值凈額，則可收回金額應(yīng)為預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即為62萬元。

（7）機(jī)床在2005年12月31日應(yīng)確認(rèn)減值損失=75-62

=13（萬元）

借：營業(yè)外支出——資產(chǎn)減值損失130000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備130000

2、2006年至2010年機(jī)床各年應(yīng)提折11.4萬元[（75-13-5）÷5]

借：制造費用——折舊費114000

貸：累計折舊114000二、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值的會計處理

資產(chǎn)組是指產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流量能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量，并考慮企業(yè)管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式而確定的相關(guān)資產(chǎn)的組合。例如將企業(yè)某一生產(chǎn)線的所有設(shè)備和廠房確定為一個資產(chǎn)組。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第18條規(guī)定，難以按單項資產(chǎn)估計可回收金額的，可以按資產(chǎn)組估計可回收金額；資產(chǎn)組一經(jīng)確定不得隨意變更。資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小組合，包括資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合和分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)是指難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立現(xiàn)金流量，其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組的資產(chǎn)，如企業(yè)集團(tuán)的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等。在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值（包括總部資產(chǎn)和商譽的分?jǐn)傤~）時，應(yīng)確定減值損失。

某資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值損失=該組合的可收回金額-該組合賬面價值

資產(chǎn)組可收回金額應(yīng)按該資產(chǎn)組的公允價值凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的孰高原則確定。資產(chǎn)組的賬面價值應(yīng)包括直屬資產(chǎn)組的各項資產(chǎn)的賬面價值和可以合理、一致地分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的資產(chǎn)的賬面價值。在對資產(chǎn)組減值進(jìn)行會計處理時，減值金額抵減應(yīng)先抵減分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的商譽，再抵減其他資產(chǎn)的賬面價值；資產(chǎn)組賬面價值抵減應(yīng)作為單項資產(chǎn)的減值損失，計入當(dāng)期損益；減值抵減后，各項資產(chǎn)的賬面價值不得少于以下三者中的最高者：該資產(chǎn)的公允價值凈額、該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、零。

[例2]東方集團(tuán)下設(shè)三個汽車生產(chǎn)分廠，A廠生產(chǎn)小轎車并設(shè)高檔和中低檔二條生產(chǎn)線，分別年產(chǎn)轎車10000輛和3000輛；每輛售價分別為30萬元和7萬元，每輛付現(xiàn)成本為25萬元和6.75萬元，必要投資報酬率20%，不考慮資產(chǎn)處置回收額，B廠生產(chǎn)卡車，C廠生產(chǎn)農(nóng)運車。該集團(tuán)資產(chǎn)分布情況：集團(tuán)賬面房屋及建筑物100萬元，電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備120萬元，其他辦公設(shè)備80萬元，無形資產(chǎn)（商譽）500萬元。A廠廠房1000萬元，高檔轎車生產(chǎn)線設(shè)備3000萬元，中低檔轎車生產(chǎn)線設(shè)備2000萬元；B廠房屋800萬元，生產(chǎn)設(shè)備4000萬元；C廠廠房500萬元，生產(chǎn)設(shè)備2000萬元。根據(jù)集團(tuán)設(shè)計及其他資料表明：中低檔轎車生產(chǎn)線占用A廠廠房的40%，應(yīng)分?jǐn)偧瘓F(tuán)總部資產(chǎn)20%，商譽按各分廠資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)偂?005年12月31日對A廠的中低檔轎車生產(chǎn)線進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，該生產(chǎn)線專用設(shè)備市場價為1600萬元，需支付相關(guān)處理費100萬元，A廠廠房市場議價800萬元，集團(tuán)總部資產(chǎn)測算公允價值280萬元。

1、計算中低檔轎車生產(chǎn)線資產(chǎn)賬面價值

（1）專用生產(chǎn)線設(shè)備=2000（萬元）

（2）A廠廠房分?jǐn)傤~=1000×40%=400（萬元）

（3）總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~：（100+120+80）×20%=60（萬元）

（4）商譽分?jǐn)傤~×（1000×40%+3000）

=128（萬元）

合計賬面價值=2000+400+60+128=2588（萬元）

2、測算資產(chǎn)公允價值凈額

（1）中低檔轎車專用生產(chǎn)線銷售協(xié)議價=1600-100

=1500（萬元）

（2）A廠廠房分?jǐn)傤~=800×40%=320（萬元）

（3）總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~=280×20%=56（萬元）

（4）商譽分?jǐn)傤~=128（萬元）

合計公允價值凈額=1500+320+56+128=2004（萬元）

3、測算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

（1）每年現(xiàn)金凈流量=3000×（7-6.75)=750（萬元）

（2）未來5年現(xiàn)金流量現(xiàn)值=750×P/F.20%.5

=750×2.9906=2243（萬元）

4、確定中低檔轎車生產(chǎn)線減值損失。經(jīng)測算該資產(chǎn)組合未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值高于資產(chǎn)公允價值凈額，應(yīng)以未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值2243萬元確定為可回收金額。則：

該生產(chǎn)線減值損失=2588-2243=345（萬元）

5、賬務(wù)處理

（1）抵減商譽賬面價值時

借：營業(yè)外支出——資產(chǎn)減值損失1280000

貸：無形資產(chǎn)——商譽1280000

（2）抵減商譽以外的其他資產(chǎn)賬面價值時

借：營業(yè)外支出——資產(chǎn)減值損失2170000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2170000

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006），經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。