成本控制創(chuàng)新

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【關(guān)鍵詞】價值鏈流程作業(yè)成本

【摘要】成本產(chǎn)生于產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)過程的各個環(huán)節(jié)，并在對人力、物力、財力等資源消耗過程中創(chuàng)造著價值。因此，在價值鏈流程中蘊含著更多的成本控制機會，只有通過價值鏈流程分析，識別出各價值活動和成本間的關(guān)系以及價值活動和產(chǎn)品間的關(guān)系，才可以有效地實現(xiàn)成本控制。本文將從價值鏈流程分析的角度對成本控制問題進(jìn)行探討。

在現(xiàn)有制造環(huán)境下，直接人工成本比例大大下降，固定制造費用與其它費用比例上升，用在產(chǎn)品成本中占越來越小比重的直接人工成本去分配占越來越大比重的制造費用，分配越來越多不相關(guān)的作業(yè)、費用，如質(zhì)量檢測、實驗、物料搬運等，以及忽略因批量不同而導(dǎo)致產(chǎn)品實際耗費的差異等，必將導(dǎo)致成本信息的嚴(yán)重失真，引起經(jīng)營決策失誤，成本失控。為有效地進(jìn)行成本控制，本文將從價值鏈流程分析的角度對成本控制問題進(jìn)行探討。

一、價值鏈和業(yè)務(wù)流程概述

價值鏈的概念由美國學(xué)者邁克爾•波特提出，是指企業(yè)為客戶生產(chǎn)有價值的產(chǎn)品或服務(wù)而發(fā)生的一系列創(chuàng)造價值或價值增值的活動的集合。企業(yè)內(nèi)部每一個活動是否創(chuàng)造價值，在于其是否能為后續(xù)活動提供所需，是否有助于后續(xù)活動的成本降低和質(zhì)量改善。每一個價值活動的成本驅(qū)動因素都不同，其所創(chuàng)造價值的貢獻(xiàn)和降低成本的貢獻(xiàn)也都不同。各種價值活動相互聯(lián)系則成為降低單個價值活動的成本及最終成本的重要因素，而價值鏈各個環(huán)節(jié)的創(chuàng)新則是企業(yè)的競爭優(yōu)勢之源。業(yè)務(wù)流程是指為特定顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)而進(jìn)行的一系列精心設(shè)計的活動，這些活動相互聯(lián)系而成的有序作業(yè)的集合體構(gòu)成實現(xiàn)一定功能、完成一定任務(wù)的企業(yè)業(yè)務(wù)流程。在企業(yè)價值鏈中，一個業(yè)務(wù)流程就是以“顧客”為中心的從開始到結(jié)束的連續(xù)活動。顧客可能是產(chǎn)品或服務(wù)的最終消費者——外部顧客，也可能是企業(yè)內(nèi)部的最終使用者——內(nèi)部顧客。業(yè)務(wù)流程的出發(fā)點和歸宿就是滿足下一個顧客的需求，在這一過程中，包括了增值活動和非增值活動。價值鏈和業(yè)務(wù)流程有著天然的聯(lián)系，二者的最終目的都是為最終消費者提供有價值的產(chǎn)品或服務(wù)。價值鏈?zhǔn)瞧髽I(yè)各種作業(yè)支持實現(xiàn)價值目標(biāo)的過程的抽象表示，是從價值的角度入手，重點研究價值目標(biāo)和增值方式；而業(yè)務(wù)流程是具體反映企業(yè)的實際運行過程，是從客觀的角度出發(fā)，重點研究各種作業(yè)及其相互間的聯(lián)系?？梢姡瑑r值鏈分析須以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，而業(yè)務(wù)流程分析則以價值鏈為指導(dǎo)。對價值鏈分析的過程就是將企業(yè)整體業(yè)務(wù)流程（價值鏈）分解為相互聯(lián)系的單個的業(yè)務(wù)流程，再以單個業(yè)務(wù)流程中的多個價值活動（作業(yè)）為分析對象進(jìn)行分析的過程。實際上，降低單個價值活動的成本及最終成本的重要因素就是一個業(yè)務(wù)流程能否為下一個業(yè)務(wù)流程提供增值高效的產(chǎn)品或服務(wù)，價值鏈各個環(huán)節(jié)的創(chuàng)新也就是業(yè)務(wù)流程的再造。因此，企業(yè)需要站在更高的層次、更廣闊的視野去觀察和理解業(yè)務(wù)流程，將價值鏈和業(yè)務(wù)流程放在一起來分析，或者說從價值鏈流程分析入手，才可以更好理解企業(yè)的成本，以尋求成本發(fā)生的根源，提高降低成本的效率。

二、價值鏈流程分析的思想

價值鏈流程分析的基礎(chǔ)是價值，價值是買方愿意為企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品或服務(wù)所支付的價格，也是代表著顧客需求滿足的實現(xiàn)。這決定了價值鏈流程分析的第一步是價值鏈分析。價值鏈分析的實質(zhì)是對構(gòu)成價值鏈的各種價值活動進(jìn)行價值分析，明確增值的目標(biāo)和環(huán)境，做出具體發(fā)展規(guī)劃；并且分解到企業(yè)經(jīng)營各種作業(yè)中去加以實現(xiàn)。企業(yè)的人力、物力和財力都是有限的，需要分配在最能產(chǎn)生價值的地方。價值鏈分析為尋找企業(yè)增值的關(guān)鍵環(huán)節(jié)提供了途徑。在企業(yè)增值目標(biāo)的指導(dǎo)下，價值鏈可以通過結(jié)構(gòu)化的方法，對各種價值作業(yè)進(jìn)行分析，并通過與競爭對手或發(fā)展目標(biāo)作比較，發(fā)現(xiàn)自己的競爭優(yōu)勢和劣勢，確定企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。企業(yè)的關(guān)鍵戰(zhàn)略任務(wù)就是：重新安排新的價值鏈中各角色的作用和他們之間的關(guān)系以動員新的聯(lián)合體和各個角色區(qū)創(chuàng)造價值，也即重新構(gòu)造企業(yè)的業(yè)務(wù)流程。當(dāng)企業(yè)增值的關(guān)鍵環(huán)節(jié)確定后，具體的實現(xiàn)過程就需要業(yè)務(wù)流程來完成了。在企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃的指導(dǎo)下，通過充分分析業(yè)務(wù)流程的顧客需求、需求模式、制約因素和效率目標(biāo)，業(yè)務(wù)流程將得到最有效的改進(jìn)。進(jìn)一步分析流程的運作，它又是以流程中的作業(yè)為基本對象，這樣業(yè)務(wù)流程增值又可分解為各個作業(yè)的增值，即：把作業(yè)看作最基本的投入產(chǎn)出單位，它的產(chǎn)出是向企業(yè)外部或下一作業(yè)提供的產(chǎn)品或服務(wù)等，它的投入是為其產(chǎn)出所耗用的企業(yè)資源或從上一作業(yè)獲得的產(chǎn)品或服務(wù)費等。依據(jù)這個層次，價值鏈流程分析可以分為資源動因分析、作業(yè)動因分析和業(yè)務(wù)流程分析三部分。資源動因分析與作業(yè)動因分析是通過對作業(yè)的識別和計量，作業(yè)消耗資源的歸集與確認(rèn)，分析評價各項作業(yè)有效的方法，業(yè)務(wù)流程分析是對作業(yè)之間的聯(lián)系進(jìn)行分析的方法。

1．資源動因分析——評價成本發(fā)生的必要性、合理性資源動因是指引起資源消耗的起因，即作業(yè)消耗資源的原因或方式，它是將資源成本分配到作業(yè)中去的標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)消耗人力、物力、財力等資源，因此，要依據(jù)資源動因?qū)l(fā)生的直接費用和間接費用歸集到代表不同作業(yè)的作業(yè)成本庫中。進(jìn)行資源動因分析首先要調(diào)查產(chǎn)品從市場、設(shè)計、開發(fā)、生產(chǎn)、營銷、服務(wù)到客戶使用的全過程，在熟悉產(chǎn)品全生命周期的基礎(chǔ)上識別、計量作業(yè)，并將共同資源動因的作業(yè)歸類合并，建立同質(zhì)成本中心（成本庫）[1]；其次，歸集資源費用到各成本庫；最后，分析作業(yè)消耗資源的情況，確定作業(yè)的有效性。由于作業(yè)成本庫是根據(jù)資源動因一項項分配匯集而成的，所以對資源動因進(jìn)行分析可以揭示作業(yè)成本的資源項目，也即作業(yè)成本要素，再通過作業(yè)成本要素和作業(yè)相關(guān)關(guān)系的分析，揭示哪些資源是必需的，哪些需要刪減，哪些需要重新配置，最終確定如何降低作業(yè)消耗資源的數(shù)量，進(jìn)一步降低作業(yè)成本，提高作業(yè)效率。

2．作業(yè)動因分析——判斷作業(yè)的增值性在將資源費用歸集到相應(yīng)的作業(yè)上形成作業(yè)成本庫后，接下來的工作就是進(jìn)行作業(yè)動因分析，以準(zhǔn)確地把歸集到作業(yè)成本庫中的資源費用進(jìn)一步分配到各項產(chǎn)出上。產(chǎn)品消耗作業(yè)，產(chǎn)品的產(chǎn)量、生產(chǎn)批次及種類等決定作業(yè)的消耗量，作業(yè)動因是指引起作業(yè)消耗的動因，是各項作業(yè)被最終產(chǎn)品的方式和原因，它是作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中的標(biāo)準(zhǔn)。如臺燈消耗的包裝作業(yè)的數(shù)量受完工臺燈數(shù)量影響，于是，完工臺燈數(shù)量即臺燈的作業(yè)動因。作業(yè)動因分析先從構(gòu)成作業(yè)成本庫的各項作業(yè)中，選擇代表作業(yè)并計量作業(yè)成本庫的分配率，計算、歸集各產(chǎn)出的作業(yè)成本，然后分析各作業(yè)對產(chǎn)出的貢獻(xiàn)，確認(rèn)作業(yè)的增值性。作業(yè)動因分析重在揭示動態(tài)的成本驅(qū)動因素，它的主要目的是為了揭示哪些作業(yè)是必需的，哪些作業(yè)是多余的，應(yīng)該減少，最終確定如何減少產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，從整體上降低作業(yè)成本和產(chǎn)品成本，利用作業(yè)動因價值分析的結(jié)果可以判斷出作業(yè)的情況，可以評價作業(yè)的價值。在這里，增值作業(yè)必須同時滿足以下條件：該作業(yè)的功能是明確的；該作業(yè)能為最終產(chǎn)品或勞務(wù)提供價值；該作業(yè)在企業(yè)的整個價值鏈中不能去掉、合并或被替代。

3．業(yè)務(wù)流程分析對每項作業(yè)進(jìn)行了資源動因分析和作業(yè)動因分析后，還應(yīng)分析各作業(yè)之間的聯(lián)系，即業(yè)務(wù)流程分析。企業(yè)的各種作業(yè)相互聯(lián)系形成作業(yè)鏈（業(yè)務(wù)流程）。作業(yè)鏈上各個作業(yè)好比鏈環(huán)，作業(yè)之間的聯(lián)系就鏈結(jié)，它們環(huán)環(huán)相扣，缺一不可。在業(yè)務(wù)流程中，即使鏈上的各個作業(yè)都是增值高效的，也可能由于鏈結(jié)的問題，影響到整個流程的效率和價值。理想的流程應(yīng)是作業(yè)與作業(yè)之間緊密相連，無縫隙的對接，作業(yè)之間的等待、延誤時間最小。這點也驗證了上文所述：各種價值活動相互聯(lián)系則成為降低單個價值活動的成本及最終成本的重要因素。

三、基于價值鏈流程分析的成本控制方法

基于價值鏈流程的成本控制方法就是在對資源動因、作業(yè)動因及業(yè)務(wù)流程分析的基礎(chǔ)上，對業(yè)務(wù)流程和作業(yè)進(jìn)行定量的資源消耗核算，通過作業(yè)對資源的消耗來計量流程內(nèi)各作業(yè)的成本，再將流程內(nèi)各作業(yè)的成本匯總為流程成本，各流程成本的匯總最終成為企業(yè)的總稱，從而把總成本深入到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的基本單位——作業(yè)之中，通過反映流程及作業(yè)的增值與非增值程度，動態(tài)地呈現(xiàn)總體價值增值在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)形成和積累的具體過程，以便于對流程成本及作業(yè)實施管理和改進(jìn)。與傳統(tǒng)的成本控制方法相比，價值鏈流程分析對成本控制的創(chuàng)新體現(xiàn)在以下幾個方面：

1．價值鏈流程分析是一種對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程進(jìn)行成本分析的方法。價值鏈流程分析借助于價值鏈分析工具和業(yè)務(wù)流程分析工具，將成本分析的視角從產(chǎn)品層次追溯到作業(yè)及作業(yè)消耗的資源上，將費用發(fā)生和產(chǎn)品成本形成聯(lián)系起來，形象地揭示了成本形成的動態(tài)過程，不僅使成本的概念更為完整、具體，而且也幫助經(jīng)營者從宏觀上和微觀上了解企業(yè)的成本狀況。

2．價值鏈流程分析的成本數(shù)據(jù)是依據(jù)成本動因——將成本直接對象化到生產(chǎn)的每一個作業(yè)，采用多樣化分配標(biāo)準(zhǔn)而來的，使其提供的成本信息更加客觀、準(zhǔn)確，代表了產(chǎn)品或服務(wù)的實際成本，能對實際產(chǎn)生的成本提供一種合理的估計。

3．確定價值鏈流程，可以充分理解各活動和成本之間的關(guān)系以及活動和產(chǎn)品之間的關(guān)系，通過分析，又可為企業(yè)決策提供有價值的信息，并暴露出企業(yè)潛在的一些問題，對進(jìn)一步進(jìn)行成本控制提供依據(jù)；對所有的價值活動進(jìn)行成本與價值的衡量，并通過提高效率的方式來幫助縮減、整合或刪除某些價值活動，使成本控制方式比傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)更有助于管理和戰(zhàn)略決策。價值鏈流程分析方法對成本控制提供了一種研究思路,目前在實施過程中還受到多方面的限制,主要是數(shù)據(jù)收集方面的困難,因為現(xiàn)在會計系統(tǒng)建立的基礎(chǔ)不是基于價值鏈流程的思想,不能為其提供所需要的數(shù)據(jù)。但隨著信息技術(shù)的發(fā)展和競爭的激烈,企業(yè)將在微觀的層次上研究成本控制問題,研究價值鏈流程的成本驅(qū)動因素,能為建立更復(fù)雜的會計系統(tǒng)提供條件。

參考文獻(xiàn)：

1．邁克爾•波特．競爭優(yōu)勢[M]．北京：華夏出版社．2001

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3．聶晶．戰(zhàn)略成本管理中的價值鏈分析[J]．財會月刊（會計）．2002，7

4．齊二石，王慧明．基于價值鏈理論的業(yè)務(wù)流程再造研究[J]．工業(yè)工程．2005，1