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合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)

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合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托,按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,對(duì)被審計(jì)單位的合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施必要的審計(jì)程序,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),并對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表旨在確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是否正確、完整;合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并基礎(chǔ)是否正確、完整;合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并結(jié)果是否正確;合并會(huì)計(jì)報(bào)表及附注各項(xiàng)目的披露是否恰當(dāng)。下面我想結(jié)合上述四個(gè)方面談?wù)勅绾芜M(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)。

一、檢查合并范圍是否正確、完整

根據(jù)財(cái)會(huì)字(1995)11號(hào)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)(合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定)的通知》(以下簡(jiǎn)稱“暫行規(guī)定”)的規(guī)定:凡設(shè)立于我國(guó)境內(nèi),擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司,應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百五十八條:企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額50%以上(不含50%),或雖然占該單位注冊(cè)資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的,應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則和方法按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi),并按照比例合并方法對(duì)合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等予以合并。

根據(jù)上述規(guī)定,審計(jì)人員應(yīng)檢查符合下列條件的被投資單位是否已納入合并范圍:

1、母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投資單位,具體有下列幾種情況:(1)母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本;(2)母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本;(3)母公司直接和間接方式合計(jì)持有、控制被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本。

2、被母公司控制的其他被投資單位,具體有下列幾種情況:(1)通過(guò)與該被投資單位的其他投資者之間的協(xié)議,持有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán);(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議,有權(quán)控制被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策;(3)有權(quán)任免公司董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;(4)在公司董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。同時(shí),還應(yīng)注意是否將下列不應(yīng)納入合并范圍的子公司納入了合并范圍:已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司;按照破產(chǎn)程序,已宣告被清理整頓的子公司;已宣告破產(chǎn)的子公司;準(zhǔn)備近期出售而短期持有其半數(shù)以上的表決權(quán)資本的子公司;非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司(應(yīng)注意有的企業(yè)將持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司不納入合并范圍);受所在國(guó)外匯管制及其他管制,資金調(diào)度受到限制的境外子公司。

二、檢查合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并基礎(chǔ)是否正確、完整

1、檢查合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿所列個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表是否經(jīng)審計(jì)。如經(jīng)審計(jì),則與審定后的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表核對(duì)一致,并考慮個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度;如由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì),則應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告,提供的資料進(jìn)行復(fù)審、分析和判斷,必要時(shí),可以以審計(jì)問(wèn)卷的方式商請(qǐng)答復(fù)。如規(guī)模較小,其資產(chǎn)總額、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、凈利潤(rùn)等在企業(yè)集團(tuán)中所占比例不大,則可要求該子公司提供與合并報(bào)表及其附注有關(guān)的明細(xì)資料。

2、檢查母公司和子公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間是否一致。“暫行規(guī)定”要求:母公司為了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司與子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間,使子公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間保持一致,不一致時(shí),母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間,對(duì)于公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,以調(diào)整后的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表;或者要求子公司按照母公司的要求重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表,然后將經(jīng)調(diào)整一致的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

3、檢查母、子公司采用的會(huì)計(jì)政策是否一致。2001年1月9日財(cái)會(huì)(2001)11號(hào)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>實(shí)施范圍有關(guān)問(wèn)題規(guī)定的通知》第三條:為了便于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的母子公司,應(yīng)當(dāng)盡量采用相同的會(huì)計(jì)政策。如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,母公司應(yīng)當(dāng)要求其子公司也實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定對(duì)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。如果企業(yè)中的母公司尚未實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,而其部分子公司已經(jīng)實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的,企業(yè)集團(tuán)中的母公司和其他未實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)是否執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,由母公司確定(如需經(jīng)同級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)的,應(yīng)經(jīng)批準(zhǔn)),但對(duì)外提供的合并會(huì)計(jì)報(bào)表,母子公司所采納的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一。

財(cái)會(huì)200310號(hào)《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答(二)》第五條規(guī)定:在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),只要集團(tuán)企業(yè)中有一個(gè)公司執(zhí)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)按照已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的公司的會(huì)計(jì)政策調(diào)整其他未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表,并按照調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

根據(jù)上述規(guī)定若母子公司采用的會(huì)計(jì)政策存在重大不一致,且對(duì)合并的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表作必要的調(diào)整;當(dāng)然,若相差不大且影響也不大,根據(jù)重要性原則可不作調(diào)整,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行必要的說(shuō)明,以免會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。

4、檢查母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法是否符合有關(guān)規(guī)定。

“暫行規(guī)定”中規(guī)定:母公司為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,對(duì)子公司進(jìn)行的權(quán)益性資本投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算,并以此編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表,為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。據(jù)此審計(jì)人員應(yīng)檢查對(duì)納入合并范圍的所有子公司是否均已采用權(quán)益法核算,尤其應(yīng)注意的是納入合并范圍的母子公司共同投資的子公司,應(yīng)按權(quán)益法補(bǔ)做另一方未按權(quán)益法確認(rèn)的投資收益。

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)應(yīng)特別注意的幾個(gè)報(bào)表項(xiàng)目

1、外幣報(bào)表折算差額。“暫行規(guī)定”中規(guī)定,對(duì)于境外子公司以外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表,母公司應(yīng)當(dāng)按規(guī)定將境外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額折算為母公司記賬本位幣,并以折算為母公司本位幣后的會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)于境內(nèi)子公司采用與母公司記賬本位幣以外的貨幣編報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表,也應(yīng)當(dāng)按照本規(guī)定將其會(huì)計(jì)報(bào)表折算為母公司記賬本位幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表。

因此,如果合并報(bào)表中存在外幣折算問(wèn)題,母公司必須采用現(xiàn)行匯率法將子公司的外幣會(huì)計(jì)報(bào)表折合人民幣:資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按合并會(huì)計(jì)報(bào)表決算日的匯率折算,所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外,均按會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生日的匯率折算,未分配利潤(rùn)項(xiàng)目以折算后的利潤(rùn)分配表中該項(xiàng)目的金額列示;利潤(rùn)表項(xiàng)目按合并會(huì)計(jì)報(bào)表期間的平均匯率折算,因此形成的差額作為“外幣報(bào)表折算差額”列示于所有者權(quán)益中的利潤(rùn)分配項(xiàng)目之后。若被審計(jì)單位合并報(bào)表中存在外幣折算問(wèn)題時(shí),審計(jì)人員應(yīng)注意其處理是否符合上述要求。

2、合并長(zhǎng)期股權(quán)投資。該項(xiàng)目數(shù)額可用下列公式予以驗(yàn)證:

合并長(zhǎng)期股權(quán)投資=母公司和子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資一對(duì)納入合并范圍子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

3、合并價(jià)差。合并價(jià)差是由于母公司投出資產(chǎn)賬面價(jià)值與所持子公司股權(quán)比例對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)之間的差額的攤余價(jià)值,因此可以根據(jù)下列公式驗(yàn)證該項(xiàng)目余額是否正確。

合并價(jià)差=母公司和子公司攤余的股權(quán)投資差額一母公司和子公司未納入合并范圍的股權(quán)投資差額

4、少數(shù)股東權(quán)益。該項(xiàng)目數(shù)額可用下列公式予以驗(yàn)證:

少數(shù)股東權(quán)益=∑(納入合并范圍的子公司凈資產(chǎn)±因母子公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)不一致經(jīng)調(diào)整一致而調(diào)增調(diào)減的利潤(rùn)總額)×子公司(不含合營(yíng)企業(yè))中少數(shù)股東持股比例

5、合并實(shí)收資本(股本)。絕大多數(shù)情況下該項(xiàng)目的數(shù)額與母公司的數(shù)額一致,只有在納入合并范圍的母子公司間的投資關(guān)系尚未明確時(shí)才會(huì)出現(xiàn)不一致,此現(xiàn)象主要出現(xiàn)在國(guó)有集團(tuán)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中,審計(jì)若發(fā)現(xiàn)此類(lèi)差異應(yīng)提請(qǐng)公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中詳細(xì)披露。

6、合并資本公積。絕大多數(shù)情況下該項(xiàng)目的數(shù)額與母公司的數(shù)額一致,只有在納入合并范圍的母子公司間的投資關(guān)系尚未明確時(shí)才會(huì)出現(xiàn)不一致,此現(xiàn)象主要出現(xiàn)在國(guó)有集團(tuán)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中,審計(jì)若發(fā)現(xiàn)此類(lèi)差異應(yīng)提請(qǐng)公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中詳細(xì)披露。

7、合并盈余公積項(xiàng)目:該項(xiàng)目數(shù)額與母公司的數(shù)額可能存在兩種情況,即相等、大于。(1)數(shù)額相等存在下列情形。①所有納入合并范圍的子公司含按比例合并的合營(yíng)企業(yè))一直未實(shí)現(xiàn)盈利;②所有納入合并范圍的子公司含按比例合并的合營(yíng)企業(yè)雖然實(shí)現(xiàn)盈利,但一直未按《公司法》的規(guī)定計(jì)提法定盈余公積金和法定公益金。(2)大于母公司該項(xiàng)目的數(shù)額的情形。納入合并范圍的子公司(含按比例合并的合營(yíng)企業(yè))實(shí)現(xiàn)了凈利潤(rùn)并按《公司法》的規(guī)定計(jì)提了法定盈余公積金和法定公益金,此時(shí)可以按下列公式驗(yàn)證此情形下該項(xiàng)目數(shù)額的正確性:

合并盈余公積=母公司盈余公積+納入合并范圍子公司期末盈余公積×母公司持有股權(quán)比例(當(dāng)母子公司均持股時(shí)為折算后母公司實(shí)際持有股權(quán)比例)

8、合并未確認(rèn)投資損失。該項(xiàng)目數(shù)額之所以出現(xiàn)是由于母公司根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定,當(dāng)納入合并范圍的子公司發(fā)生虧損時(shí),母公司確認(rèn)被投資子公司發(fā)生的凈虧損,以投資賬面價(jià)值減記至零為限。因此當(dāng)納入合并范圍的子公司凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)時(shí)合并報(bào)表中就出現(xiàn)了“未確認(rèn)的投資損失”這一項(xiàng)目,該項(xiàng)目數(shù)額可用下列公式進(jìn)行驗(yàn)證:

合并未確認(rèn)投資損失=∑母公司持有股權(quán)比例(當(dāng)母子公司均持股時(shí)為折算后母公司實(shí)際持有股權(quán)比例)×納入合并范圍的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司凈資產(chǎn)

9、合并未分配利潤(rùn)項(xiàng)目:該項(xiàng)目數(shù)額與母公司的數(shù)額可能存在三種情形:即小于、等于、大于。

(1)出現(xiàn)小于的情形。

①納入合并范圍的子公司(含按比例合并的合營(yíng)企業(yè))實(shí)現(xiàn)了凈利潤(rùn)且母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易不存在未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn),并按《公司法》的規(guī)定計(jì)提了法定盈余公積金和法定公益金,當(dāng)出現(xiàn)該情況時(shí)可用下列公式進(jìn)行驗(yàn)證:合并盈余公積=母公司盈余公積+母公司未分配利潤(rùn)一合并未分配利潤(rùn)。

②當(dāng)母子公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)不一致,根據(jù)“暫行規(guī)定”等規(guī)定進(jìn)行調(diào)整一致,并因此項(xiàng)調(diào)整而調(diào)減凈利潤(rùn)時(shí),可用下列公式予以驗(yàn)證:

合并未分配利潤(rùn)=母公司未分配利潤(rùn)+母公司盈余公積—因母子公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)不一致調(diào)整一致時(shí)而調(diào)減的凈利潤(rùn)-合并盈余公積

③當(dāng)納于合并范圍的子公司(含按比例合并的合營(yíng)企業(yè))實(shí)現(xiàn)了凈利潤(rùn)且母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易存在未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)、母子公司均按《公司法》的規(guī)定計(jì)提了法定盈余公積金和法定公益金時(shí),可用下列公式進(jìn)行驗(yàn)證:合并盈余公積=母公司盈余公積+母公司未分配利潤(rùn)—合并抵銷(xiāo)內(nèi)部銷(xiāo)售尚未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)+內(nèi)部往來(lái)當(dāng)期計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備-合并盈余公積。

(2)相等的情形。只有當(dāng)所有納入合并范圍的子公司(含按比例合并的合營(yíng)企業(yè))一直未實(shí)現(xiàn)盈利,或雖然實(shí)現(xiàn)盈利但一直未按《公司法》的規(guī)定計(jì)提法定盈余公積金和法定公益金時(shí)出現(xiàn)。

(3)大于的情形,只有當(dāng)母子公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)不一致,根據(jù)“暫行規(guī)定”等規(guī)定進(jìn)行調(diào)整一致、并因此項(xiàng)調(diào)整而調(diào)增凈利潤(rùn)時(shí)出現(xiàn),此情形下可用下列公式予以驗(yàn)證:

合并未分配利潤(rùn)=母公司未公配利潤(rùn)+母公司盈余公積+因母子公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)不同調(diào)整一致時(shí)調(diào)增的凈利潤(rùn)—合并盈余公積

10、合并投資收益。該項(xiàng)目數(shù)額可用下列公式予以驗(yàn)證

合并投資收益=母公司和子公司投資收益-納入合并范圍按權(quán)益法確認(rèn)的對(duì)子公司的投資收益

11、少數(shù)股東本期損益。該項(xiàng)目數(shù)額可用下列公式予以驗(yàn)證:

少數(shù)股東本期損益=∑(納入合并范圍的子公司凈利潤(rùn)±因母子公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)不一致經(jīng)調(diào)整而調(diào)增調(diào)減的凈利潤(rùn))×子公司(不含合營(yíng)企業(yè))中少數(shù)股東持股比例

四、檢查合并會(huì)計(jì)報(bào)表及附注各項(xiàng)目的披露是否充分、恰當(dāng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要檢查以下會(huì)計(jì)報(bào)表附注項(xiàng)目的披露:編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)合并范圍的確定原則,合并所采用的會(huì)計(jì)方法;母公司所控制的境內(nèi)外所有子公司及合營(yíng)企業(yè)的全稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊(cè)資本、經(jīng)營(yíng)范圍以及公司對(duì)其實(shí)際投資額和所占權(quán)益比例等;納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司的原因及對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響;納入合并范圍但母公司持股比例未達(dá)到50%以上的子公司,納入合并范圍的原因說(shuō)明;公司報(bào)告期內(nèi)合并報(bào)表范圍如發(fā)生變更的,應(yīng)當(dāng)披露變更內(nèi)容、原因。若發(fā)生購(gòu)買(mǎi)、轉(zhuǎn)讓股權(quán)而增加或減少控股子公司、合營(yíng)企業(yè)的情況,應(yīng)說(shuō)明每個(gè)新增或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的購(gòu)買(mǎi)日及其確定方法;對(duì)按照比例合并方法進(jìn)行合并的合營(yíng)公司的特別說(shuō)明;母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的主要項(xiàng)目的注解。

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