會計比例合并法管理

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比例合并法是將共同控制實體的資產(chǎn)、負債、收益和費用按合營者所占有或承擔(dān)的份額，計人合營者合并會計報表中相同或類似項目的合并方法。比例合并法與母公司對子公司的完全合并法相比，既有相同之處也有不同的地方。相同之處在于，兩者都將合營實體的報表內(nèi)容包括到合營者本身的報表中。不同之處則是，在完全合并法下，母公司合并的是子公司的全部資產(chǎn)、負債、收益和費用，不論其是否擁有子公司的全部股權(quán)；而比例合并法下，合營者對合營實體報表合并的僅僅是合營企業(yè)中所擁有的資產(chǎn)、負債、收益和費用。完全合并法下母子公司的合并會計報表能夠反映出少數(shù)股東收益和少數(shù)股東權(quán)益；而比例合并法下，合營企業(yè)的合并會計報表剔除了其他合營者權(quán)益及相應(yīng)資產(chǎn)、負債、收益和費用，故合營者合并會計報表不能反映出其他合營者的收益和權(quán)益。

一、投資性內(nèi)部會計事項的抵銷

投資性內(nèi)部會計事項是指企業(yè)集團內(nèi)各成員企業(yè)之間的相互投資。在完全合并法下，當(dāng)納入合并范圍的子公司為非全資子公司時，應(yīng)當(dāng)將母公司對于公司的權(quán)益性資本投資的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中屬于母公司的份額抵銷。將子公司所有者權(quán)益中屬于少數(shù)股東的份額作為少數(shù)股東權(quán)益處理。在非全資子公司的情況下，母公司本期投資收益、少數(shù)股東損益和子公司期初未分配利潤同子公司本期利潤分配的各項目和期末未分配利潤的數(shù)額全數(shù)抵銷。而在比例合并法下由于在合并工作底稿中已經(jīng)將其他投資者所享有或承擔(dān)的項目剔除，因此在編制合并抵銷分錄中將不再產(chǎn)生“少數(shù)股東權(quán)益”及“少數(shù)股東損益”項目。

[例1]甲公司與乙公司合資組建丙公司。甲公司對丙公司投資1400萬元，占丙公司所有者權(quán)益的比例為70％。合同約定甲、乙公司對丙公司實施共同控制。丙公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤100萬元，按10％提取法定盈余公積10萬元，向投資者分配股利20萬元。期末丙公司的權(quán)益性結(jié)構(gòu)為：實收資本2000萬元，資本公積10萬元，盈余公積10萬元，未分配利潤70萬元。

在比例合并法下應(yīng)編制如下抵銷分錄：

（1）內(nèi)部權(quán)益性資本投資的抵銷

借：實收資本（2000萬元×70％）14000000

資本公積（10萬元×70％）70000

盈余公積（10萬元×70％）70000

未分配利潤（70萬元×70％）490000

貸：長期股權(quán)投資14630000

（2）內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷

借：投資收益700000

貸：提取盈余公積70000

未分配利潤490000

應(yīng)付股利140000

（3）提取盈余公積的調(diào)整

借：提取盈余公積（7萬元×70％）49000

貸：盈余公積49000

若上例改為丙公司由甲公司單獨控制，即丙公司為甲公司的子公司。則在完全合并法下編制的抵銷分錄為：

（1）內(nèi)部權(quán)益性資本投資的抵銷

借：實收資本20000000

資本公積100000

盈余公積100000

未分配利潤700000

貸：長期股權(quán)投資14630000

少數(shù)股東權(quán)益6270000

（2）內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷

借：投資收益700000

少數(shù)股東損益300000

貸：提取盈余公積100000

未分配利潤700000

應(yīng)付股利200000

（3）提取盈余公積的調(diào)整

借：提取盈余公積（10萬元×70％）70000

貸：盈余公積70000

二、往來性內(nèi)部會計事項的抵銷

往來性內(nèi)部會計事項指企業(yè)集團內(nèi)各成員企業(yè)之間的債權(quán)、債務(wù)，其債權(quán)人和債務(wù)人都只涉及集團內(nèi)的成員企業(yè)，不涉及集團外的會計主體。往來性內(nèi)部會計事項包括內(nèi)部應(yīng)收與應(yīng)付賬款、預(yù)收與預(yù)付賬款、應(yīng)收與應(yīng)付票據(jù)和內(nèi)部借貸往來等。集團內(nèi)部的往來性會計事項，在對外披露的合并會計報表中在完全合并法下應(yīng)全額予以抵銷；但在比例合并法下，合營者與合營企業(yè)的往來款項中還包含一部分屬于其他合營者的往來款項，應(yīng)將其視同外部往來款項。即在比例合并法下要將合營企業(yè)的往來款項拆分為“內(nèi)部單位”與“外部單位”兩部分，將屬于集團內(nèi)部的部分予認抵銷。

[例2]承例1，期末合營者甲與合營企業(yè)丙之間有如下往來事‘項：甲公司應(yīng)收丙公司銷貨款200萬元（期末甲公司對該筆應(yīng)收款項按5％計提壞賬準備金10萬元），應(yīng)收丙公司股利14萬元。在比例合并法下應(yīng)將上述往來賬項進行如下拆分：甲公司應(yīng)收丙公司的銷貨款中，甲公司投資所占的70％部分是屬于甲公司集團內(nèi)部單位的往來款項應(yīng)全額抵銷；而另外30％部分則可視同為集團外部單位的往來款項，不得抵銷。同理，對甲公司應(yīng)收丙公司14萬元股利也做類似劃分。甲公司所提的壞賬準備中，針對集團內(nèi)部的140萬元計提的壞賬準備應(yīng)予抵銷，而針對60萬元計提的壞賬準備不能在合并報表中抵銷。

在比例合并法下應(yīng)編制下列抵銷分錄：

（1）借：應(yīng)付賬款（200萬元×70％）1400000

貸：應(yīng)收賬款1400000

（2）借：應(yīng)付股利（14萬元×70％）98000

貸：應(yīng)收股利98000

（3）借：壞賬準備（10萬元×70％）70000

貸：管理費用70000

在完全合并法下應(yīng)編制下列抵銷分錄：

（1）借：應(yīng)付賬款2000000

貸：應(yīng)收賬款2000000

（2）借：應(yīng)付股利140000

貸：應(yīng)收股利140000

（3）借：壞賬準備100000

貸：管理費用100000