探討政府會(huì)計(jì)制度下高校壞賬業(yè)務(wù)核算

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【摘要】為準(zhǔn)確反映債權(quán)價(jià)值，政府會(huì)計(jì)制度首次引入“壞賬準(zhǔn)備”這一減值概念，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體壞賬業(yè)務(wù)的核算產(chǎn)生了重要影響。高校債權(quán)普遍具有金額大、賬齡長(zhǎng)、成因復(fù)雜等特點(diǎn)，這使得高校壞賬業(yè)務(wù)的核算更具復(fù)雜性。文章在比較分析新舊會(huì)計(jì)制度下高校壞賬業(yè)務(wù)核算邏輯的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)從高校壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍、計(jì)提方法以及賬務(wù)處理三個(gè)方面對(duì)政府會(huì)計(jì)制度下高校壞賬業(yè)務(wù)的核算進(jìn)行探討，從規(guī)范和簡(jiǎn)化壞賬業(yè)務(wù)審批、夯實(shí)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提基數(shù)、加強(qiáng)壞賬業(yè)務(wù)跨部門協(xié)作管理、推進(jìn)壞賬管理信息化建設(shè)等方面提出規(guī)范高校壞賬業(yè)務(wù)核算的建議，以期為進(jìn)一步提升政府會(huì)計(jì)制度下高校壞賬業(yè)務(wù)核算水平提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)制度；高校；債權(quán)；壞賬準(zhǔn)備

一、引言

為進(jìn)一步規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算，提升政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，夯實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的全新核算模式，在完善預(yù)算會(huì)計(jì)功能的基礎(chǔ)上，強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度引入壞賬準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值概念，這對(duì)于高校壞賬業(yè)務(wù)的核算產(chǎn)生了重要影響。與其他行政事業(yè)單位相比，高校經(jīng)費(fèi)收支規(guī)模龐大、辦學(xué)歷史悠久，且多數(shù)高校經(jīng)歷過(guò)合并或分立，這使得高校債權(quán)普遍金額大、賬齡長(zhǎng)，而且歷史遺留債權(quán)多，形成原因復(fù)雜，這進(jìn)一步加大了高校壞賬業(yè)務(wù)核算的復(fù)雜性。鑒于此，筆者擬在比較新舊會(huì)計(jì)制度下高校壞賬業(yè)務(wù)核算邏輯的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)從壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍、計(jì)提方法和賬務(wù)處理三個(gè)方面對(duì)政府會(huì)計(jì)制度下高校壞賬業(yè)務(wù)核算進(jìn)行分析，并提出規(guī)范高校壞賬業(yè)務(wù)核算的建議。

二、新舊會(huì)計(jì)制度下高校壞賬業(yè)務(wù)核算邏輯比較

高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度和政府會(huì)計(jì)制度下高校壞賬業(yè)務(wù)核算方式的不同，其根源在于兩種會(huì)計(jì)制度下會(huì)計(jì)目標(biāo)邏輯起點(diǎn)的差異。高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度下，高校會(huì)計(jì)核算主要是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，側(cè)重反映高校的預(yù)算收支執(zhí)行情況，會(huì)計(jì)目標(biāo)的邏輯起點(diǎn)是受托責(zé)任觀，受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的客觀性和可靠性，因而資產(chǎn)計(jì)價(jià)傾向于以歷史成本為主要計(jì)量屬性，即只對(duì)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而對(duì)將來(lái)可能發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不予估計(jì)?；诖?，高校學(xué)校會(huì)計(jì)制度未引入資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，對(duì)預(yù)估的壞賬損失并不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而在壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)直接予以核銷。然而，對(duì)于高校而言，壞賬發(fā)生的可能性是客觀存在的，高校的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款等債權(quán)均不可避免地存在潛在的壞賬風(fēng)險(xiǎn)，采用歷史成本計(jì)量的債權(quán)價(jià)值，并不能如實(shí)反映出其真實(shí)價(jià)值，必然造成高校會(huì)計(jì)信息失真，進(jìn)而降低會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性?？梢?jiàn)，就相關(guān)性而言，歷史成本計(jì)量的相關(guān)性是最低的。政府會(huì)計(jì)制度下，高校會(huì)計(jì)核算采用雙基礎(chǔ)模式，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)目標(biāo)的邏輯起點(diǎn)是基于受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合，在強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息客觀性和可靠性的同時(shí)，兼顧會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性，開(kāi)始著眼于提供決策有用的信息，而不再一味強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的精確性，因而資產(chǎn)計(jì)價(jià)主張采用多種計(jì)量屬性。基于此，政府會(huì)計(jì)制度引入資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，首次增設(shè)壞賬準(zhǔn)備科目用以高校壞賬業(yè)務(wù)的核算，對(duì)預(yù)估的壞賬損失計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提既是權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的內(nèi)在要求，也是會(huì)計(jì)信息謹(jǐn)慎性原則的客觀體現(xiàn)。通過(guò)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，能夠消除高校資產(chǎn)負(fù)債表中虛列的債權(quán)，使債權(quán)賬面價(jià)值如實(shí)反映出其可收回金額，避免債權(quán)價(jià)值的高估，進(jìn)而提升高校會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

三、政府會(huì)計(jì)制度下高校壞賬業(yè)務(wù)核算分析

政府會(huì)計(jì)制度下，高校壞賬業(yè)務(wù)核算的關(guān)鍵在于如何科學(xué)合理地使用壞賬準(zhǔn)備。為此，高校應(yīng)重點(diǎn)從壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍、計(jì)提方法和賬務(wù)處理三個(gè)方面進(jìn)行把握。

（一）壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍

準(zhǔn)確界定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍是高校壞賬業(yè)務(wù)核算的基礎(chǔ)。要準(zhǔn)確界定高校壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，需要明確兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：一是高校債權(quán)類科目比較多，包括財(cái)政應(yīng)返還額度、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其他應(yīng)收款等，但是，按照現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備只作為應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的備抵調(diào)整項(xiàng)。對(duì)于預(yù)付賬款和應(yīng)收票據(jù)科目，本身并不直接計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，如果存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款，再按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。二是并非所有的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款均需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，如果其收回后應(yīng)當(dāng)上繳財(cái)政，那么其并不在壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍之內(nèi)，對(duì)于高校而言，收回后應(yīng)當(dāng)上繳財(cái)政的情形主要有兩種：一是國(guó)有資產(chǎn)（資源）有償使用、國(guó)有資產(chǎn)處置形成的應(yīng)收未收款，二是學(xué)生欠繳的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)。因?yàn)檫@兩種情形產(chǎn)生的收入屬于非稅收入，實(shí)行“收支兩條線”管理，款項(xiàng)到賬后必須按規(guī)定及時(shí)足額上繳同級(jí)財(cái)政國(guó)庫(kù)或?qū)?。例如，高校?duì)于應(yīng)收未收的學(xué)生學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)為應(yīng)收賬款，但是其并不納入高校壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍。

（二）壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法

合理選擇壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法是高校壞賬業(yè)務(wù)核算的前提?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)———會(huì)計(jì)調(diào)整》明確規(guī)定：“政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)一經(jīng)確定，不得隨意變更[1]”。因此，如何合理選擇壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法，使之既符合制度規(guī)定又具有較強(qiáng)的可操作性，是高校壞賬業(yè)務(wù)核算的重要前提。壞賬準(zhǔn)備的本質(zhì)是對(duì)債權(quán)可收回性的一種會(huì)計(jì)估計(jì)，無(wú)論采用何種壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法，其目的都是客觀反映債權(quán)的可收回性。按照現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法有余額百分比法、賬齡分析法和個(gè)別認(rèn)定法。這三種計(jì)提方法各有利弊，由高校自行確定。具體來(lái)說(shuō)，余額百分比法是將所有應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的賬戶余額作為計(jì)提基數(shù)，并設(shè)定相同的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例，年末根據(jù)賬戶余額合計(jì)一次性計(jì)提，這種計(jì)提方法簡(jiǎn)便易行但準(zhǔn)確性較低；賬齡分析法是依據(jù)賬齡長(zhǎng)短將應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款劃分為若干個(gè)區(qū)間，并針對(duì)不同區(qū)間設(shè)定不同的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例，年末根據(jù)不同區(qū)間的賬戶余額分別計(jì)提，這種計(jì)提方法操作相對(duì)煩瑣但準(zhǔn)確性較高；個(gè)別認(rèn)定法是針對(duì)每一個(gè)債務(wù)人的信用狀況和償債能力進(jìn)行逐一調(diào)查分析，據(jù)此估算可能發(fā)生的壞賬損失，進(jìn)而確定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提金額，這種計(jì)提方法操作煩瑣但準(zhǔn)確性最高。高校在選擇壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法時(shí)，應(yīng)充分考慮自身債權(quán)特點(diǎn)。一般來(lái)說(shuō)，高校債權(quán)賬齡較長(zhǎng)，但有其特殊原因：高校儀器設(shè)備采購(gòu)、基建修繕工程等項(xiàng)目支出形成的債權(quán)占比較大，儀器設(shè)備采購(gòu)從首次付款到驗(yàn)收合格支付尾款一般耗時(shí)較長(zhǎng)，尤其是進(jìn)口設(shè)備，其手續(xù)復(fù)雜周期更長(zhǎng)；基建修繕工程從立項(xiàng)到竣工決算審計(jì)一般長(zhǎng)達(dá)數(shù)年；此外，高校教職工國(guó)內(nèi)外進(jìn)修、訪學(xué)借款較多，其報(bào)賬還款周期一般在一年以上。上述原因形成的債權(quán)掛賬時(shí)間較長(zhǎng)，但其發(fā)生壞賬的可能性并不大，加之高校債權(quán)歷史遺留的債權(quán)問(wèn)題較多，因此高校并不適宜采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。筆者認(rèn)為，高校應(yīng)靈活運(yùn)用個(gè)別認(rèn)定法和余額百分比法，將個(gè)別認(rèn)定法作為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的基本方法，同時(shí)基于成本效益原則和重要性原則，針對(duì)一部分金額相對(duì)較小但筆數(shù)較多的債權(quán)可以考慮采用余額百分比法。對(duì)此，高校可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中減值測(cè)試的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合學(xué)校實(shí)際設(shè)定單項(xiàng)金額重大標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于達(dá)到單項(xiàng)金額重大標(biāo)準(zhǔn)的債權(quán)采用個(gè)別認(rèn)定法[2]，對(duì)于低于單項(xiàng)金額重大標(biāo)準(zhǔn)的債權(quán)采用余額百分比法。需要注意的是，單項(xiàng)金額重大標(biāo)準(zhǔn)的確定屬于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷事項(xiàng)，單項(xiàng)金額是否重大主要取決于對(duì)高校報(bào)表數(shù)據(jù)的影響程度，高校可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于“重大”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，將單項(xiàng)金額是否超過(guò)所屬科目余額的5%作為判斷條件，并在報(bào)表附注中予以披露。

（三）壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理

規(guī)范壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理是高校壞賬業(yè)務(wù)核算的保證。按照現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，高校壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理主要涉及三個(gè)環(huán)節(jié)：計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、核銷壞賬損失、重新收回壞賬。具體來(lái)說(shuō)，高校每年年末對(duì)應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款進(jìn)行全面檢查，分析其可收回性，對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，此環(huán)節(jié)不涉及現(xiàn)金收支，預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理；當(dāng)實(shí)際發(fā)生壞賬損失時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)直接沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，此環(huán)節(jié)同樣不涉及現(xiàn)金收支，預(yù)算會(huì)計(jì)仍不進(jìn)行賬務(wù)處理；已核銷的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款在以后期間重新收回時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)首先做與核銷壞賬損失相反的處理，然后再確認(rèn)款項(xiàng)的收回，此環(huán)節(jié)涉及現(xiàn)金收支，預(yù)算會(huì)計(jì)同時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。與上述賬務(wù)處理不同的是，對(duì)于高校收回后應(yīng)當(dāng)上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款，按照制度要求并不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；當(dāng)實(shí)際發(fā)生壞賬損失時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用直接核銷的方式將應(yīng)收賬款和應(yīng)繳財(cái)政款進(jìn)行對(duì)沖處理，此環(huán)節(jié)不涉及現(xiàn)金收支，預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理；如果已核銷的應(yīng)收賬款在以后期間重新收回時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)直接計(jì)入應(yīng)繳財(cái)政款科目，此環(huán)節(jié)雖然發(fā)生現(xiàn)金收支，但由于未納入預(yù)算管理，預(yù)算會(huì)計(jì)并不進(jìn)行賬務(wù)處理。下面以案例的形式對(duì)高校壞賬業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。ABC高校按照政府會(huì)計(jì)制度銜接規(guī)定于2018年12月31日采用余額百分比法對(duì)收回后無(wú)需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款完成了壞賬準(zhǔn)備的補(bǔ)提，并自2019年起繼續(xù)采用余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例統(tǒng)一設(shè)定為5‰。相關(guān)資料如下：

（1）2019年初，壞賬準(zhǔn)備科目貸方余額2萬(wàn)元。2019年12月，ABC高校對(duì)收回后無(wú)需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)一筆5萬(wàn)元的應(yīng)收賬款，賬齡已經(jīng)超規(guī)定年限并且有確鑿證明表明其無(wú)法收回，按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后核銷。2019年末，應(yīng)收賬款科目借方余額400萬(wàn)元，其他應(yīng)收款科目借方余額200萬(wàn)元。①2019年12月核銷壞賬損失財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：借：壞賬準(zhǔn)備50000貸：應(yīng)收賬款50000預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理。②2019年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2019年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額=（400+200）×5‰-（2-5）=6（萬(wàn)元）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：借：其他費(fèi)用60000貸：壞賬準(zhǔn)備60000預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理。

（2）2020年5月，2019年已核銷的應(yīng)收賬款收回了3萬(wàn)元。2020年12月，ABC高校在對(duì)收回后應(yīng)當(dāng)上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)一筆應(yīng)收學(xué)生欠繳的學(xué)費(fèi)1萬(wàn)元，由于學(xué)生畢業(yè)離校多年一直未履行繳費(fèi)義務(wù)，收回可能性極小，按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后核銷。2020年末，應(yīng)收賬款科目借方余額500萬(wàn)元，其他應(yīng)收款科目借方余額300萬(wàn)元。①2020年5月重新收回已核銷的壞賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：借：應(yīng)收賬款30000貸：壞賬準(zhǔn)備30000借：銀行存款30000貸：應(yīng)收賬款30000預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：借：資金結(jié)存30000貸：非財(cái)政撥款結(jié)余30000②2020年末沖減壞賬準(zhǔn)備2020年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額=（500+300）×5‰-（3+3）=-2（萬(wàn)元）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：借：壞賬準(zhǔn)備20000貸：其他費(fèi)用20000預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理。③2020年12月核銷學(xué)生欠繳學(xué)費(fèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：借：應(yīng)繳財(cái)政款10000貸：應(yīng)收賬款10000預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理。

（3）2021年8月，2020年已核銷的應(yīng)收學(xué)生欠繳學(xué)費(fèi)1萬(wàn)元重新收回。2021年末，應(yīng)收賬款科目借方余額600萬(wàn)元，其他應(yīng)收款科目借方余額400萬(wàn)元。①2021年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2021年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額=（600+400）×5‰-4=1（萬(wàn)元）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：借：其他費(fèi)用10000貸：壞賬準(zhǔn)備10000預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理。②2021年末重新收回已核銷學(xué)生欠繳學(xué)費(fèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：借：銀行存款10000貸：應(yīng)繳財(cái)政款10000預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理。上述案例中，ABC高校在采用余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，將計(jì)提比例設(shè)定為5‰，此處需要注意兩點(diǎn)：第一，由于政府會(huì)計(jì)制度并未對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，原則上由高校根據(jù)自身實(shí)際和以往經(jīng)驗(yàn)自行確定，但是應(yīng)與國(guó)家其他法律法規(guī)保持一致性，高?？梢詤⒄铡镀髽I(yè)所得稅扣除辦法》的相關(guān)規(guī)定，將壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例設(shè)定在5‰以內(nèi)[3]；第二，余額百分比法是一種簡(jiǎn)化計(jì)提方法，針對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)整體計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備并不能分解到所包含的每一筆應(yīng)收款項(xiàng)中，本案例中ABC高校將壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例設(shè)定為5‰，并不代表預(yù)計(jì)未來(lái)每筆應(yīng)收款項(xiàng)都可能發(fā)生5‰的損失，該壞賬損失可能只歸屬于其中某一部分的應(yīng)收款項(xiàng)。

四、政府會(huì)計(jì)制度下規(guī)范高校壞賬業(yè)務(wù)核算的建議

（一）規(guī)范和簡(jiǎn)化壞賬業(yè)務(wù)審批

高校壞賬業(yè)務(wù)核算中涉及到的報(bào)批事項(xiàng)，在實(shí)務(wù)中面臨著配套制度缺失、審批程序煩瑣等問(wèn)題，具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是計(jì)提方法的變更。政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法一經(jīng)確定不得隨意變更，確需變更，應(yīng)按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)，但具體如何“按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)”，實(shí)務(wù)中尚無(wú)相關(guān)配套制度予以明確，導(dǎo)致高校無(wú)所適從。二是壞賬損失的核銷。政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，賬齡超過(guò)規(guī)定年限、確認(rèn)無(wú)法收回的壞賬，高校不得自行核銷，應(yīng)按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)。但是，從現(xiàn)實(shí)情況看，為防止國(guó)有資產(chǎn)流失，各級(jí)財(cái)政部門對(duì)于高校壞賬損失的核銷審批非常嚴(yán)苛，高校在申請(qǐng)核銷壞賬時(shí)要提交核銷申請(qǐng)報(bào)告、處置申請(qǐng)表以及相關(guān)證明材料等，一般要先經(jīng)主管部門審核后再報(bào)同級(jí)財(cái)政部門審批，審批程序較為煩瑣，導(dǎo)致高校無(wú)法及時(shí)進(jìn)行壞賬核銷的賬務(wù)處理，造成壞賬長(zhǎng)期掛賬。針對(duì)這一問(wèn)題，政府相關(guān)部門應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，積極應(yīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)高校壞賬業(yè)務(wù)核算提出的新要求，盡快出臺(tái)相關(guān)配套制度，對(duì)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法的變更如何報(bào)批予以明確，并制定具體的操作規(guī)程；適時(shí)修訂和完善國(guó)有資產(chǎn)管理辦法，適當(dāng)放寬壞賬核銷的審批權(quán)限，簡(jiǎn)化審批程序，確保壞賬準(zhǔn)備制度落到實(shí)處。例如，可以區(qū)分預(yù)算級(jí)次和核銷額度逐級(jí)下放審批權(quán)限，核銷金額在10萬(wàn)元以下的由高校自行審批并報(bào)主管部門備案；核銷金額在10萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下的由主管部門審批報(bào)同級(jí)財(cái)政部門備案；核銷金額在50萬(wàn)元以上的經(jīng)主管部門審核后報(bào)同級(jí)財(cái)政部門審批。

（二）夯實(shí)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提基數(shù)

壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)是否夯實(shí)直接關(guān)系到高校壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性，夯實(shí)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提基數(shù)至少應(yīng)從以下三方面入手：一是對(duì)歷史債權(quán)進(jìn)行全面梳理，根據(jù)不同來(lái)源或成因進(jìn)行細(xì)化分類，尤其是其他應(yīng)收款科目，其核算內(nèi)容較為復(fù)雜，并非所有的其他應(yīng)收款均可作為壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)。比如，一部分高校為尋求發(fā)展通過(guò)信貸資金彌補(bǔ)資金缺口，原高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度下，高校為確保決算報(bào)表收支結(jié)余不出現(xiàn)負(fù)數(shù)，將信貸資金形成的支出通過(guò)其他應(yīng)收款科目核算[4]，而執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度后按照銜接規(guī)定仍轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款科目，這部分調(diào)賬形成的其他應(yīng)收款不應(yīng)作為高校壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)，高校在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)當(dāng)予以剔除。二是全面檢查是否存在未入賬的債權(quán)，例如，發(fā)票已經(jīng)開(kāi)具而尚未收到的款項(xiàng)、按照合同約定尚未到賬的科研經(jīng)費(fèi)等，高校應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求及時(shí)將其確認(rèn)為應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款等。三是定期對(duì)預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)等進(jìn)行追蹤核查，如果有確鑿證據(jù)表明應(yīng)收票據(jù)不能收回或收回可能性不大、預(yù)付賬款不符合預(yù)付性質(zhì)或?qū)Ψ狡飘a(chǎn)導(dǎo)致無(wú)法收到貨物或服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)將其轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款科目核算。

（三）加強(qiáng)壞賬業(yè)務(wù)跨部門協(xié)作管理

高校壞賬業(yè)務(wù)的核算與管控僅依靠財(cái)務(wù)部門是難以有效完成的，有賴于財(cái)務(wù)部門與校內(nèi)其他職能部門的協(xié)作管理。例如，高校在采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，難點(diǎn)在于對(duì)債務(wù)人的盡職調(diào)查，進(jìn)而合理評(píng)估其壞賬風(fēng)險(xiǎn)，如果缺少充分的信息支撐而僅憑會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，極易造成壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的隨意性和盲目性；高校在按規(guī)定程序申請(qǐng)核銷壞賬時(shí)，關(guān)鍵在于能否獲取足以證明債權(quán)確實(shí)無(wú)法收回的合法、有效證據(jù)，否則很難得到主管部門和財(cái)政部門的核銷批復(fù)?？傊?，無(wú)論是壞賬風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估還是壞賬核銷證據(jù)的收集，都離不開(kāi)校內(nèi)相關(guān)職能部門的協(xié)同配合，否則壞賬業(yè)務(wù)核算的準(zhǔn)確性將大打折扣。對(duì)此，高校應(yīng)形成以財(cái)務(wù)部門為中心、校內(nèi)相關(guān)職能部門協(xié)同配合的壞賬管控機(jī)制，按照部門職能劃分由科研、基建、資產(chǎn)等管理部門對(duì)其職能范圍內(nèi)的科研項(xiàng)目、工程建設(shè)、設(shè)備采購(gòu)等形成的壞賬進(jìn)行監(jiān)督與管理，在壞賬風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、逾期債權(quán)催收、壞賬核銷等方面予以配合，協(xié)助財(cái)務(wù)部門完成壞賬業(yè)務(wù)的核算與管控。

（四）推進(jìn)壞賬管理信息化建設(shè)

高校壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提涉及面廣，核算工作量較重，尤其在運(yùn)用個(gè)別認(rèn)定法時(shí)，需要對(duì)債務(wù)人進(jìn)行逐一認(rèn)定和評(píng)價(jià)，這對(duì)會(huì)計(jì)人員而言無(wú)疑是一項(xiàng)較大的挑戰(zhàn)。如果僅依靠會(huì)計(jì)人員進(jìn)行手工管理，不僅會(huì)大大增加會(huì)計(jì)人員的工作負(fù)擔(dān)，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的效率和準(zhǔn)確性也難以得到有效保證。為有效提升壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的效率和準(zhǔn)確性，高校應(yīng)結(jié)合自身的壞賬準(zhǔn)備政策和債權(quán)管理實(shí)際，積極聯(lián)合財(cái)務(wù)軟件供應(yīng)商對(duì)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化升級(jí)，增加壞賬準(zhǔn)備管理模塊，或者開(kāi)發(fā)新的壞賬準(zhǔn)備管理系統(tǒng)，并與會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)進(jìn)行數(shù)據(jù)對(duì)接。通過(guò)信息化手段對(duì)每一筆債權(quán)的發(fā)生、增減變動(dòng)、余額及賬齡信息等進(jìn)行核算和管理，并且對(duì)每一債務(wù)人的信用狀況和償債能力進(jìn)行全面記錄和綜合分析，進(jìn)而為壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提提供及時(shí)準(zhǔn)確的統(tǒng)計(jì)分析信息，切實(shí)提升政府會(huì)計(jì)制度下高校壞賬業(yè)務(wù)核算的效率和準(zhǔn)確性。

五、結(jié)語(yǔ)

為準(zhǔn)確反映債權(quán)價(jià)值，政府會(huì)計(jì)制度引入資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，增設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”科目用以核算壞賬業(yè)務(wù)，這對(duì)于高校而言是其規(guī)范壞賬管理、提升債權(quán)質(zhì)量的一次重要契機(jī)。然而，高校債權(quán)有其自身的特點(diǎn)，相比其他行政事業(yè)單位而言，高校壞賬業(yè)務(wù)的核算顯然要更為復(fù)雜。因此，要充分發(fā)揮壞賬準(zhǔn)備制度應(yīng)有的作用，既需要政府部門規(guī)范和簡(jiǎn)化壞賬業(yè)務(wù)的審批，又需要高校夯實(shí)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提基數(shù)、加強(qiáng)壞賬業(yè)務(wù)跨部門協(xié)作管理、推進(jìn)壞賬管理信息化建設(shè)。只有這樣，高校壞賬業(yè)務(wù)的核算方能得以有效規(guī)范，從而客觀反映高校債權(quán)價(jià)值，為管理決策提供有力的數(shù)據(jù)支撐。

【參考文獻(xiàn)】

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［2］盧瑛琦.淺談謹(jǐn)慎性原則在新政府會(huì)計(jì)制度中的應(yīng)用［J］.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2019（4）：100-104.

［3］劉文婷.政府會(huì)計(jì)制度下加強(qiáng)高校暫付款管理研究：以N大學(xué)為例［J］.會(huì)計(jì)之友，2019（14）：7-12.

［4］代偉.苑雪芳.談?wù)畷?huì)計(jì)制度的實(shí)施難點(diǎn)及簡(jiǎn)化核算［J］.財(cái)會(huì)月刊，2019（15）：78-82.

作者：倫宗健   單位：濰坊學(xué)院