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會計的經(jīng)濟定位思考

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會計的經(jīng)濟定位思考

一、爭論的回歸及觀念的提出

新的經(jīng)濟環(huán)境給會計帶來了新的挑戰(zhàn)。一方面會計信息過量,另一方面企業(yè)和市場所需要的真正有效的信息卻存在很大的缺口,企業(yè)的工作中心由財務管理變?yōu)闋I銷,會計信息被包括在管理系統(tǒng)之中,企業(yè)經(jīng)營從追求利潤變?yōu)樽非髢r值增值,會計的地位因此出現(xiàn)了與企業(yè)和市場要求不相稱的下降局面。為了會計的生存發(fā)展,我們必須重新審視會計的功能定位。筆者認為,會計的角色偏差主要在于脫離了經(jīng)濟對它的需求,會計的功能定位也應以市場和企業(yè)的經(jīng)濟需求為標準。

一個企業(yè)的生存和發(fā)展取決于它能否獲取和有效使用要素資源并把它轉化為企業(yè)的價值。因此,企業(yè)的生存要面對兩頭要素市場和消費者,它要把要素資源轉換為消費需要的產(chǎn)品以滿足社會生存發(fā)展的需要,這也正是企業(yè)存在的價值所在。企業(yè)要實現(xiàn)高效資源轉換的功能,必須能夠有效獲取資源和使用資源。會計就是為了滿足企業(yè)獲取和使用資源需要而存在的。第一,它能充當企業(yè)在市場上進行資源配置的信號燈,減少企業(yè)的交易成本;第二,它的作用也是提高企業(yè)內(nèi)部資源使用效率??扑拐f過,企業(yè)和市場互相替代,如果企業(yè)不能有效進行資源的內(nèi)部配置,那么它將被外部市場所代替。也就是企業(yè)內(nèi)部必須存在一個“模擬市場”,通過激勵來提高其內(nèi)部資源使用的有效性。會計通過劃分責任主體的責、權、利激勵他們有效的使用資源,充當內(nèi)部“模擬市場”價格信號燈。因此,會計的信號燈功能(在外部市場和內(nèi)部模擬市場)使它在整個社會經(jīng)濟中充當其他學科無法替代的角色,這一功能應該是會計的本質(zhì)功能。而會計在管理領域的作用應該是其輔助功能,會計管理功能的大小最終應該以企業(yè)的需要為標準。如今經(jīng)濟環(huán)境的變化已經(jīng)促使財務中心論向營銷中心論轉變,我們不宜過分強調(diào)會計的管理功能。建立在財務數(shù)據(jù)之上決策的價值貶值就是因為過分夸大和依賴會計信息的作用,而忽視了更有用的非財務信息。

從整個經(jīng)濟體系看,會計主要是充當資源配置信號燈的角色,這是會計的本質(zhì)功能,具有不可替代性。同時會計利用自己的信息優(yōu)勢也參與企業(yè)資源管理活動,這是會計的拓展作用,它應該服從經(jīng)濟的需求。具體而言,會計應以市場和企業(yè)的經(jīng)濟需求為標準,進行準確的功能定位,并根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境的變化進行有效的調(diào)整,特別是對于會計的交叉性學科——管理會計更要把握其輔助性而不是喧賓奪主。對會計學科發(fā)展而言,經(jīng)濟需求這一標準具有極強的現(xiàn)實指導意義。下面我們將依據(jù)經(jīng)濟需求原則,從企業(yè)和市場兩個方面對會計的定位作進一步討論。

二、經(jīng)濟需求原則與會計定位

(一)會計的回歸。會計職能和會計信息的膨脹使會計不堪重負,會計系統(tǒng)相對市場毫無效率而言,這都是由于會計的職能被人為夸大,超過了市場和企業(yè)對它的經(jīng)濟需要。會計應該回歸于提供原始信息和核心的會計程序的角色,而將剩余的功能交由更有效的市場。當前存在的會計信息扭曲在很大程度上源于會計的角色錯位。眾多會計人在發(fā)展會計的同時沒有把握會計定位應以經(jīng)濟需求為原則的標準。

1、市場對會計的經(jīng)濟需求是由它的理性目標公度化所決定的。會計通過對企業(yè)經(jīng)濟活動的度量把經(jīng)營活動的手段(成本費用支出)和目的(利潤最大化)充分聯(lián)系起來,使得從數(shù)字上考量經(jīng)濟理性目標實現(xiàn)程度成為可能。會計同時把這一度量信息披露給市場,使高效企業(yè)能夠獲得更多的資源而實現(xiàn)這種理性目標最大化,最終使得整個經(jīng)濟達到理性化的目標。

2、企業(yè)對會計的經(jīng)濟需求有兩個方面:第一個需求從本質(zhì)上與市場對會計的需求相同。根據(jù)科斯理論,企業(yè)和市場是相互替代者,企業(yè)要獲得與市場同樣有效的資源使用能力,也必須使得內(nèi)部責任主體的理性行為公度化,這同樣也需要通過會計的計量完成。上述需求給我們提供了一個完善企業(yè)內(nèi)部行為理性化的思路:像市場需要界定清楚產(chǎn)權一樣,內(nèi)部責任主體也應轉變?yōu)楫a(chǎn)權主體,企業(yè)產(chǎn)權主體可拓展為所有者、經(jīng)營者(MB0管理持有股票)、員工(人力資本的權益化)、企業(yè)本身(法人產(chǎn)權),這樣才能真正調(diào)動各方主體積極性,達到高效使用資源的效果。第二個是管理的需求。企業(yè)沒有被市場完全替代是因為企業(yè)有其自身的特點,那就是協(xié)調(diào)管理功能。管理是一個綜合的動態(tài)行為,也需要會計的參與。會計以披露的信息在管理這一動態(tài)活動中起開頭計劃和結尾反饋作用,但會計只是一個參與者。

(二)會計在企業(yè)的定位。企業(yè)是一個吸納資源和轉換資源的組合體,它要解決兩個問題:有效獲取資源和高效利用資源。從經(jīng)營者角度來看,企業(yè)管理行為涉及兩個方面:一是面向外部市場進行決策;二是對內(nèi)形成一個激勵和約束機制。通過界定所有者、經(jīng)營者、員工以及企業(yè)本身(企業(yè)是法人產(chǎn)權)的產(chǎn)權權利,解決委托關系的責、權、利問題,實現(xiàn)面向市場的決策目標。根據(jù)經(jīng)濟學觀點,界定產(chǎn)權的最好辦法是內(nèi)部行為外部化,也就是說把面向外部市場形成的有效決策在企業(yè)內(nèi)部執(zhí)行,使得資源在企業(yè)每次流動都是一次價值增值,每次業(yè)務活動都圍繞價值增值進行。因此,從企業(yè)管理對象和目標來講企業(yè)管理行為涉及的兩個方面可以歸納為一點:即把有效的市場決策運用在內(nèi)部的價值管理活動中。那么,會計在這一活動中應該扮演一個什么角色呢?

第一,企業(yè)必須擁有像市場那樣能夠進行資源交換的內(nèi)部價格機制,否則就會被市場所代替。因此企業(yè)應該形成一個內(nèi)部“模擬市場”,在這一“模擬市場”中會計應具有傳遞內(nèi)部價格信號的功能。具體而言,就是制定內(nèi)部各責任單位的預算以及度量每一部門對企業(yè)的經(jīng)濟貢獻,界定出有效的業(yè)務活動和無效的業(yè)務活動。我國理論界一般把會計在企業(yè)中這一功能叫做控制功能,筆者認為不妥。從本質(zhì)上講會計在企業(yè)中只是充當內(nèi)部價格信號的傳遞者,這和在市場充當資源配置信號燈具有很大的相似性。會計不應該在充當標準提供者的同時充當標準的評判者(如賦予會計監(jiān)督功能),否則,就會引起會計功能的錯位。就像在市場上會計只是披露信息,信息的評判由審計確認和市場最終決定,會計在企業(yè)內(nèi)部“模擬市場”也只應該披露內(nèi)部價格信號,其評判由內(nèi)部控制確認和企業(yè)的“模擬市場”最終決定。

第二,具有管理功能是企業(yè)不同于市場的一個特點,市場不可能完全替代企業(yè)。會計也應該依據(jù)自己信息優(yōu)勢參與企業(yè)管理活動,但只是其中一個組成部分。因為管理活動是總體協(xié)調(diào)的行為,我們很難撇開一個管理的整體活動單獨講會計的管理活動,會計應該是具有管理作用而不是定位于管理職能這一層次,管理的職能應該還給企業(yè)。過于強調(diào)會計的管理職能帶有計劃經(jīng)濟體制的痕跡,因為計劃經(jīng)濟體制從根本上否定了作為市場微觀基礎的企業(yè)利潤制度,取消了企業(yè)利潤目標,會計被定義為加強經(jīng)濟活動提高經(jīng)濟效益的管理活動。在現(xiàn)代企業(yè)制度中,企業(yè)能夠依據(jù)成本效益原理追求利潤最大化,實現(xiàn)把市場化決策在企業(yè)內(nèi)部實施的價值管理活動中,所以經(jīng)濟管理職能應該還給企業(yè),會計不可能也沒必要完成這一任務。

概括地說,會計在企業(yè)應該“有所為有所不為”,根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟需求進行定位。第一,強化其在企業(yè)內(nèi)部“模擬市場”的價格信號燈功能。邯鋼的成本倒推法就是強化會計的價格指示功能,把市場的價格信號傳遞到企業(yè)內(nèi)部,從而實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部資源的高效使用。第二,不宜過于強調(diào)會計的管理功能。會計提供的財務信息在決策中的作用是有限的,它是管理信息的一個子集,而非財務信息由于不受可計量性限制而具有容量大、快速、及時等優(yōu)勢,具有更高的決策相關性。第三,會計要“有所為有所不為”在本質(zhì)上是由其提供的信息特點決定的。其可計量性在發(fā)揮價格信號燈功能中具有不可替代的優(yōu)勢。與此同時,它的劣勢也在于此,為了可計量性,更具有決策相關性的非財務信息被排除在外。僅僅依據(jù)財務信息作出的決策不免偏頗,會計信息系統(tǒng)應該是管理信息系統(tǒng)的一個組成部分。國內(nèi)的會計軟件公司正是意識到這一點,正積極向管理軟件公司轉變。

(三)會計在市場上的定位。我們從環(huán)境會計問題的會計功能與市場功能的區(qū)別,引入這個話題進行分析。

當大家熱火朝天為討論環(huán)境會計如何解決計量問題而傷腦筋的時候,有人對環(huán)境會計提出了質(zhì)疑。加拿大學者桑頓在《環(huán)境會計和綠色眼罩》一文指出,別再難為會計人員了,為什么環(huán)境問題專家們不能改革產(chǎn)權和義務制度以便于會計師們核算呢?會計應該等到市場交易事項發(fā)生之后才加以確認和計量,交易定價問題應該由市場解決。環(huán)境問題是由于追求短期利益而導致的外部性問題,其對策不是集中在我們?nèi)绾胃母飼嬌希歉嗟匾蕾噧r格體制自身,通過政府力量強行要求企業(yè)“把外部性內(nèi)部化”(新制度經(jīng)濟學認為外部性問題還是個市場問題,而不是市場失效,還是應該通過完善市場來解決定價問題,政府不應該插手),因此,環(huán)境會計存在的問題不是會計的問題,而是市場的問題。我們把市場功能錯當為會計功能,把會計在市場上進行了錯誤的定位。根據(jù)經(jīng)濟需求原則,會計是傳遞配置信號的,是市場進行資源配置過程中直接面對投資者的信息公告欄,因而是市場進行信號傳遞功能中較為可見的一部分功能。我們不能因為資源配置信號是從會計顯示出來就咬定會計是環(huán)境問題的關鍵所在,會計只能解決“不良”信息但不能解決“不確定”信息。不確定信息更多依賴于一個有效市場下的運行機制,科斯定理為環(huán)境保護提供了一個極好的機制,我們只有通過財產(chǎn)和義務的清晰界定,才能有效運用價格機制?,F(xiàn)在的問題是有沒有這樣的有效機制,這并不是會計的責任。

以上分析的意義是:只有根據(jù)經(jīng)濟需求原則才能對會計進行精確的定位,才能界定好會計在市場上的功能作用,才不會把一個市場問題誤以為是一個會計問題。我們并不否認會計在解決環(huán)境問題中的作用,它應該是一個積極參與者,但問題的有效解決并不決定于它。

三、經(jīng)濟需求原則與會計的學科體系建設

(一)對外部市場而言其對應的學科應該是財務會計,會計的角色定位應該以市場體系的健全為需要。要區(qū)分好市場功能和會計功能,不要把一個市場問題誤以為是一個會計問題。因此,會計在拓展作用、進行學科發(fā)展時應該有經(jīng)濟需求的全局觀,會計可以推動一個市場問題解決,但一個市場問題解決的關鍵并不在于會計的本身,因此,不要把精力浪費在錯誤的研究方向上。

(二)對企業(yè)內(nèi)部資源配置而言,其對應的學科應該為產(chǎn)權會計:內(nèi)部主體理性行為如何進行公度化,如何通過劃分好各個責任體的責、權、利以解決企業(yè)內(nèi)部資源配置效率。會計往往專注于把企業(yè)當作一個整體來進行計量,現(xiàn)在是重視企業(yè)內(nèi)部主體經(jīng)濟利益劃分的時候了。一種思路就是把責任會計發(fā)展為產(chǎn)權會計,解決企業(yè)內(nèi)部資源使用效率問題,服務于現(xiàn)代企業(yè)制度公司治理的需要。其實,人力資源會計和對經(jīng)營主體產(chǎn)權研究都可以歸結為企業(yè)內(nèi)部責任主體如何產(chǎn)權化的研究。我們可以把財務報表分解為企業(yè)各個產(chǎn)權主體的內(nèi)部責任或產(chǎn)權報表,發(fā)揮會計在企業(yè)內(nèi)部資源配置的信號指示功能。

(三)對于參與管理而言,管理會計應該滿足企業(yè)管理的整體需要,管理會計應從管理來研究會計,而不是硬要強調(diào)會計的管理功能。我們可以利用現(xiàn)成的會計信息參與管理,在不能實現(xiàn)管理信息化的限制下,會計提供的管理信息不失為有用的。但隨著企業(yè)的發(fā)展,我們會覺察到會計在企業(yè)價值管理中的作用是有限的。我們不必為會計作用有限而感到不安,這是學科功能不同的效果。

四、討論會計的經(jīng)濟含義

經(jīng)濟體系主要由市場和企業(yè)組成,另外還有一個規(guī)則的制定者政府。經(jīng)濟的發(fā)展主要解決兩個問題,資源配置和資源有效使用。前者由市場完成,后者是由企業(yè)完成。科斯認為企業(yè)和市場是相互替代的,因為從廣義上講企業(yè)資源有效使用問題也是一個資源配置問題,不過是在企業(yè)內(nèi)部進行而已。如果外部市場能夠比企業(yè)內(nèi)部更有效地配置資源,那么企業(yè)就會被市場代替,而會計內(nèi)部在資源配置中(無論是市場的還是企業(yè)內(nèi)部的)起著信號燈的作用。借助科斯定理,我們發(fā)現(xiàn)會計在企業(yè)的控制功能其實是一種等同外部市場的信號燈功能。會計的反映和控制功能體現(xiàn)等同的經(jīng)濟的含義:會計的經(jīng)濟本質(zhì)是為了解決信息不對稱,通過提供資源配置(市場和企業(yè)內(nèi)部的)信號,解決經(jīng)濟運轉中如何最有效地配置和使用資源問題。

對于管理領域,會計也應發(fā)揮其作用,只是參與性的成份較大,這是管理自身強調(diào)綜合協(xié)調(diào)的特性決定的。會計在管理方面應該建立服務觀念而不是中心觀念,現(xiàn)在管理的中心更多表現(xiàn)為市場營銷。波特(1997)說過:企業(yè)的價值表現(xiàn)為外在價值(投資者確認的股市價值)和內(nèi)在價值(客戶的價值),但最終表現(xiàn)為客戶的價值,以營銷為中心正是抓住了實現(xiàn)價值方法的綱。管理會計應該服務于這個價值實現(xiàn)中心,實現(xiàn)從利潤管理會計到價值管理會計轉變。

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