簡(jiǎn)析會(huì)計(jì)R&D支出規(guī)范

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R＆D（researchanddevelopment）指“研究與開發(fā)”、“研究與發(fā)展”或“研究與試驗(yàn)性發(fā)展”。它是為了增加知識(shí)總量（包括人類文化和社會(huì)知識(shí)的總量）并探索新的應(yīng)用而進(jìn)行的系統(tǒng)的創(chuàng)造性工作。一國(guó)的R＆D水平體現(xiàn)著一國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)實(shí)力，一個(gè)企業(yè)的R＆D水平，體現(xiàn)著一個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。國(guó)際上的著名企業(yè)都把R＆D視為企業(yè)的生命，無(wú)不投巨資于R＆D.據(jù)資料顯示，1996年，通用汽車（GM）的R＆D經(jīng)費(fèi)為64.13億美元，占銷售額的5.6%；朗訊（Lucent）的R＆D經(jīng)費(fèi)為41.19億美元，占銷售額的11.6%.在日本，不少企業(yè)對(duì)R＆D的投資已經(jīng)超過(guò)了對(duì)固定資產(chǎn)的投資。再如青島海爾就是靠R＆D形成了企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

R＆D的定量研究表明，投資R＆D的收益率相當(dāng)可觀。經(jīng)濟(jì)學(xué)家們將投資R＆D的收益率分為私人收益率和社會(huì)收益率：前者指直接從事某個(gè)研究項(xiàng)目的組織所獲得的投資收益率，后者是指全社會(huì)從某個(gè)研究項(xiàng)目中得到的收益率。而且，R＆D的社會(huì)收益要比私人收益高，這是因?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)新成功之后，模仿者們不必再去投資原始性的研究工作。研究表明，無(wú)論是私人收益率還是社會(huì)收益率，都相當(dāng)可觀，大體在20%-40%之間。

然而，我國(guó)的R＆D現(xiàn)狀卻不容樂(lè)觀，一是投入強(qiáng)度過(guò)低，二是結(jié)構(gòu)不太合理。企業(yè)在R＆D活動(dòng)中的投入比重不夠高：1998年，我國(guó)R＆D經(jīng)費(fèi)支出總額為551億元人民幣，占GDP的比重為0.69%；同期美國(guó)R＆D經(jīng)費(fèi)達(dá)2279.3億美元，占GDP的2.79%；德國(guó)1997年R＆D經(jīng)費(fèi)達(dá)875.4億德國(guó)馬克，占GDP的比重為2.33%；日本的R＆D經(jīng)費(fèi)占GDP的2.92%，韓國(guó)為2.89%.折合美元進(jìn)行比較，我國(guó)的R＆D經(jīng)費(fèi)支出額不及美國(guó)的1/30、德國(guó)的1/7、日本的1/18、韓國(guó)的1/2.近年來(lái)，我國(guó)R＆D經(jīng)費(fèi)雖有所增長(zhǎng)，2000年，我國(guó)國(guó)內(nèi)R＆D總支出為896億元，占當(dāng)年GDP的1.0%；企業(yè)R＆D的比重也由1998年的44.8%（1997年美國(guó)為74%，日本為72.7%），達(dá)到2000年的60.3%.但差距顯然甚很大。鑒于R＆D在一國(guó)經(jīng)濟(jì)中的地位、可觀的收益率以及我國(guó)的現(xiàn)狀，會(huì)計(jì)界應(yīng)把目光在這里駐足，在理論研究方面急起直追。

一、R＆D現(xiàn)有會(huì)計(jì)處理方法總覽

根據(jù)第38號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）對(duì)R＆D的定義：研究是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查；開發(fā)是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)和使用之前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)。據(jù)此，R＆D的過(guò)程分為研究階段和開發(fā)階段。

縱觀各國(guó)對(duì)R＆D的會(huì)計(jì)處理，不外乎費(fèi)用化與有條件資本化。費(fèi)用化的理由是：（1）R＆D的未來(lái)收益具有高度的不確定性，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則；（2）R＆D的成本與收益之間缺乏因果關(guān)系；（3）R＆D費(fèi)用不符合資產(chǎn)確認(rèn)的可計(jì)量性的要求；（4）R＆D資本化后的攤銷不符合配比原則；（5）使企業(yè)遞延納稅支出，有利于鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)的積極性。有條件資本化在理論上被認(rèn)為較公允，但亦被認(rèn)為帶有太多的主觀性，因而給企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了可乘之機(jī)。

我國(guó)R＆D支出的會(huì)計(jì)處理至今沒(méi)有專門的規(guī)范，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》只是規(guī)定“直接記人當(dāng)期損益”，至于披露要求則不明確。

二、西方實(shí)證研究的啟示

在我國(guó)，關(guān)于R＆D會(huì)計(jì)政策的討論，主要集中在費(fèi)用化或資本化的利弊分析。簡(jiǎn)言之，費(fèi)用化處理，可以導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)下降，使企業(yè)推遲納稅可以激勵(lì)企業(yè)R＆D投資，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步；資本化而后攤銷，則能平滑利潤(rùn)；有條件資本化，則會(huì)增加管理當(dāng)局主觀操縱，給其提供操縱利潤(rùn)的空間。

然而，費(fèi)用化的觀點(diǎn)，遭到了來(lái)自大量實(shí)證研究的挑戰(zhàn)。Hirschey和Weygandt首先發(fā)現(xiàn)，研究與開發(fā)費(fèi)用對(duì)公司的市場(chǎng)價(jià)值具有正面影響。他們以1977年《財(cái)富》500家大企業(yè)中的390家為樣本進(jìn)行研究得出結(jié)論，建議將研發(fā)費(fèi)用資本化，并按10%—20%的比率攤銷。Doukas和Switzer發(fā)現(xiàn)，股票市場(chǎng)對(duì)公司在研發(fā)支出的大量增加做出正面反應(yīng)，證據(jù)顯示在研究開發(fā)上投資回報(bào)率非常高。Chauvin和Hirschey發(fā)現(xiàn)，研發(fā)費(fèi)用可以幫助投資者預(yù)測(cè)未來(lái)的現(xiàn)金流量。Sougiannis通過(guò)對(duì)118家美國(guó)企業(yè)在1975—1985年間的的盈利進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，平均來(lái)說(shuō)，企業(yè)在研發(fā)上投入1美元就會(huì)在以后的7年間增加2美元的利潤(rùn)，而且企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值提高5美元，因?yàn)橥顿Y者認(rèn)為這種影響是長(zhǎng)期的。更讓費(fèi)用化的支持者始料不及的是，企業(yè)往往為了達(dá)到短期利潤(rùn)目標(biāo)而犧牲研究與開發(fā)所帶來(lái)的長(zhǎng)期利益。Nix與Peters通過(guò)對(duì)200個(gè)美國(guó)研究開發(fā)主管的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，費(fèi)用化政策導(dǎo)致52%的公司在高層經(jīng)理對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不滿時(shí)，削減短期項(xiàng)目的研發(fā)投入。Perry和Crinaker甚至發(fā)現(xiàn)，當(dāng)公司盈利可能低于分析師的期望時(shí)，企業(yè)會(huì)犧牲研發(fā)活動(dòng)來(lái)保持公司的短期利潤(rùn)。

我國(guó)的R＆D會(huì)計(jì)處理是簡(jiǎn)單的費(fèi)用化，而且在會(huì)計(jì)報(bào)告上基本不予披露。國(guó)外的研究結(jié)果，啟示我們應(yīng)對(duì)R＆D的會(huì)計(jì)政策予以重視和反思。

三、R＆D會(huì)計(jì)政策的規(guī)范分析

1.FASB概念框架對(duì)R＆D會(huì)計(jì)政策的影響。

概念框架對(duì)R＆D會(huì)計(jì)政策的影響主要體現(xiàn)在要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上。在可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性這四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中，除了相關(guān)性，其余似乎都可以成為阻撓R＆D資本化的理由。根據(jù)FASB的概念框架，資產(chǎn)的定義是可能給特定個(gè)體帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所取得或加以控制的。這個(gè)可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益還必須有一個(gè)相關(guān)的計(jì)量屬性，足以充分可靠地予以計(jì)量，才能滿足可計(jì)量性、可靠性。反對(duì)R＆D資本化的理由，就是這個(gè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有太大的不確定性，而且認(rèn)為R＆D支出作為無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，并進(jìn)行攤銷，而攤余價(jià)值作為無(wú)形資產(chǎn)不可靠。筆者認(rèn)為，首先，不確定性無(wú)處不在，將R＆D活動(dòng)放在一個(gè)企業(yè)的較長(zhǎng)時(shí)間段來(lái)看，這種不確定性就會(huì)變小。大量事實(shí)證明，R＆D投入高的企業(yè)，具有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力和發(fā)展后勁，這已經(jīng)是不爭(zhēng)的事實(shí)。我們可以把廢品成本分配到合格品成本中去，為什么不能將失敗的R＆D支出歸屬到成功的R＆D項(xiàng)目上呢？其次，如果說(shuō)將R＆D支出確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值不可靠，這是整個(gè)現(xiàn)行歷史成本會(huì)計(jì)模式的尷尬，也是所有資產(chǎn)的共性問(wèn)題，而非R＆D所獨(dú)有。最后，對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，R＆D信息也與企業(yè)的未來(lái)高度相關(guān)。

2.經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)R＆D會(huì)計(jì)政策的影響。

（1）所有制構(gòu)成對(duì)R＆D會(huì)計(jì)政策的影響。一般認(rèn)為，以私有制為主的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，R＆D會(huì)計(jì)政策的制定和運(yùn)用傾向于推遲納稅，減少現(xiàn)金流出；而以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，推遲納稅的觀念比較淡化，因?yàn)槔惗紝儆趪?guó)家。但這種分析更多的是站在所有者的角度。選擇會(huì)計(jì)政策，輸出會(huì)計(jì)信息的是管理者當(dāng)局，他們更多地考慮當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。因此，當(dāng)費(fèi)用化會(huì)過(guò)多影響經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的時(shí)候，要么減少R＆D支出，要么進(jìn)行所謂盈余操縱。如果有條件的資本化，正好給他們提供了操作空間，西方實(shí)證研究的文獻(xiàn)已證實(shí)了這一點(diǎn)。而在我國(guó)，特別是國(guó)有企業(yè)，壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備不提或少提已是司空見(jiàn)慣，在R＆D支出費(fèi)用化的政策環(huán)境下，以利潤(rùn)為主要考核目標(biāo)的國(guó)企廠長(zhǎng)、經(jīng)理，何來(lái)動(dòng)力投資R＆D？

（2）所得稅政策對(duì)R＆D會(huì)計(jì)政策的影響。當(dāng)我們討論R＆D會(huì)計(jì)政策是否會(huì)推遲納稅，減少現(xiàn)金流出時(shí)，是假定R＆D費(fèi)用的抵扣在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)里規(guī)定是一致的，也就是說(shuō)R＆D費(fèi)用在會(huì)計(jì)所得和納稅所得里是以同樣的金額在同一時(shí)期抵減。如果國(guó)家為了鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，因而在稅收政策上予以傾斜，則企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，所得稅的因素就不必考慮了。比如，企業(yè)對(duì)R＆D的費(fèi)用采用資本化政策，但稅法規(guī)定，企業(yè)當(dāng)期的R＆D支出均可在納稅所得中抵扣，這時(shí)，采用費(fèi)用化就不會(huì)比采用資本化有任何納稅上的優(yōu)惠了。R＆D資本化的企業(yè)，既可以報(bào)告較高利潤(rùn)，又可享受稅收抵減，同時(shí)也就不會(huì)因此而增加現(xiàn)金流出了。

3.R＆D會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果分析。對(duì)R＆D支出是費(fèi)用化還是資本化或者有更好的其他辦法，將產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果。對(duì)企業(yè)而言，短期內(nèi)不同的會(huì)計(jì)政策影響的是報(bào)告收益、納稅支出和現(xiàn)金流量。而在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，R＆D會(huì)計(jì)政策制定得恰當(dāng)與否，特別是能否刺激企業(yè)的R＆D.投資，將影響企業(yè)的未來(lái)發(fā)展。注重研發(fā)的企業(yè)，一方面能在一定時(shí)期內(nèi)形成企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，獲取超額利潤(rùn)；另一方面，也會(huì)被投資者看好，公司價(jià)值會(huì)迅速提高，這就是R＆D作為無(wú)形資產(chǎn)所起的作用。進(jìn)一步講，對(duì)整個(gè)國(guó)家而言，不同企業(yè)的R＆D投入在給企業(yè)自身帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，還會(huì)有所謂的“溢出效應(yīng)”，產(chǎn)生很大的社會(huì)效益，推動(dòng)整個(gè)社會(huì)的科技進(jìn)步，這對(duì)提升我國(guó)的綜合國(guó)力至關(guān)重要。如果R＆D的會(huì)計(jì)政策制定不當(dāng)，則將挫傷企業(yè)R＆D投入的積極性，對(duì)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生負(fù)面影響。

四、幾點(diǎn)建議

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，是為決策者提供對(duì)決策有用的信息，企業(yè)的R＆D信息，無(wú)論是對(duì)投資者還是宏觀決策者，都是至關(guān)重要的?；谏鲜龇治觯P者建議：

（1）盡快制定并出臺(tái)R＆D的會(huì)計(jì)政策。政策的制定，必須以推動(dòng)科技進(jìn)步，刺激企業(yè)R＆D投入為價(jià)值取向。

（2）宏觀配套政策。如果國(guó)家能動(dòng)用稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用，使R＆D的支出在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收會(huì)計(jì)上適當(dāng)分離，則能更好促進(jìn)R＆D會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用，推動(dòng)科技進(jìn)步。

（3）微觀配套政策。在評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)時(shí)，企業(yè)的R＆D投入可作為長(zhǎng)期業(yè)績(jī)的一個(gè)重要指標(biāo)。

（4）強(qiáng)化R＆D信息披露。R＆D信息應(yīng)在表內(nèi)、表外同時(shí)披露；表內(nèi)披露在很大程度上取決于會(huì)計(jì)政策，表外至少應(yīng)披露每年投入R＆D的具體項(xiàng)目、各項(xiàng)目支出總數(shù)、項(xiàng)目的意義等。