會計處理新準則探討

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一、新會計準則下期貨會計處理

新會計準則將期貨合約作為一項金融資產(chǎn)或金融負債在資產(chǎn)負債表中確認，并按公允價值進行計量。

（一）投機的會計處理根據(jù)新準則的規(guī)定，不作為有效套期的衍生工具，應劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債。作為投機目的的期貨合約，在取得時應按公允價值在資產(chǎn)負債表中確認為一項資產(chǎn)或負債，其交易費用記入損益。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應當計人當期損益。以投機為目的的商品期貨因持倉而形成的浮動盈虧應在發(fā)生當期確認為損益。

（二）套期保值的會計處理運用期貨進行的套期保值可以分為公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期。公允價值套期是指對歸屬于特定風險的已確認資產(chǎn)或負債，或未確認的確定承諾的公允價值變動敞口的套期。該類價值變動來源于某特定風險且影響企業(yè)損益。確定的承諾是指在未來某特定日期或期間以約定價格交換特定數(shù)量資源的不可撤消協(xié)議，即簽定了合同就不能隨意更改，由于更改就要付出沉重的代價，以至于為了降低未來確定承諾的風險而進行套期。現(xiàn)金流量套期是指對現(xiàn)金流量變動風險進行的套期，該類現(xiàn)金流量變動源于與已確認資產(chǎn)或負債、很可能發(fā)生的預期交易有關的特定風險，且將影響企業(yè)的損益。境外經(jīng)營凈投資套期是指對境外經(jīng)營凈投資外匯風險進行的套期。《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》規(guī)定，對于符合套期工具條件的衍生工具，在套期開始時，通常應當將其整體或其一定比例指定為套期工具。同時，準則還對可以運用套期保值會計進行處理的范圍作了界定，彌補了目前我國對套期保值企業(yè)應具備的條件尚無明確規(guī)定的缺陷。準則規(guī)定套期關系需要滿足規(guī)定的條件才能按照相應的會計處理方法在報表中進行確認。包括企業(yè)對套期關系有明確指定，套期高度有效，能可靠計量且應持續(xù)地對套期有效性進行評價并確保在套期關系被指定的報表期間該套期高度有效。運用期貨進行的套期保值，其公允價值變動（即利得和損失）的會計處理取決于套期保值的類型。若屬于公允價值套期，期貨公允價值變動形成的利得或損失應當計人當期損益。

[例1]2005年1月1日某上市公司決定采用期貨合同對其擁有的庫存商品A進行公允價值套期保值，在期貨市場上賣出了相同數(shù)量的商品A的期貨合約，初始保證金為4400元。套期開始日，庫存商品A賬面價值40000元，公允價值44000元，2005年4月30日，該期貨合約的公允價值上升了5000元，庫存商品A的公允價值下降了3000元。

該例中，套期工具為賣出的商品A的期貨合同，被套期項目為庫存商品A。

（1）2005年1月1日

借：結(jié)算備付金4400

貸：銀行存款4400

借：被套期項目40000

貸：庫存商品40000

（2）2005年4月30日

確認套期工具利得時，

借：套期工具——期貨合約5000

貸：公允價值變動損益5000

借：公允價值變動損益3000

貸：被套期項目3000

借：銀行存款4400

貸：結(jié)算備付金4400

出售庫存商品A時，

借：銀行存款41000

貸：主營業(yè)務收入41000

借：主營業(yè)務成本37000

貸：被套期項目37000

借：銀行存款5000

貸：套期工具——期貨合約5000

若屬于現(xiàn)金流量套期的，其利得或損失中屬于有效套期的部分應當直接確認為所有者權益并單列項目反映，該有效套期部分的金額按照下列兩項的絕對額中較低者確定：套期工具自套期開始的累計利得或損失；被套期項目自套期開始的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額。利得或損失中屬于無效套期的部分應當計人當期損益。被套期項目為預期交易且該預期交易使企業(yè)隨后確認一項非金融資產(chǎn)或非金融負債的，企業(yè)可以選擇下列方法處理：原直接計，人所有者權益的利得或損失應在該項非金融資產(chǎn)或非金融負債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當期損益；將原直接計人所有者權益的利得或損失轉(zhuǎn)出，計入該非金融資產(chǎn)或非金融負債的初始確認金額。對于其他的現(xiàn)金流量套期，原直接計入所有者權益的利得或損失，應當在被套期預期交易影響損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

[例2]某集團公司2005年8月1日預期將在三個月后購買現(xiàn)價總額為100萬元人民幣的天然橡膠，但由于目前市場上天然橡膠的價格非常不穩(wěn)定，為規(guī)避價格可能上漲的風險，在期貨市場上買進相同數(shù)量的天然橡膠期貨合同，同時指定預期的買進天然橡膠為被套期項目，初始保證金為10000元。2005年11月1日，該天然橡膠價格上漲了6000元，期貨合約增值7200元。

該例中，套期工具為買進天然橡膠的期貨合同，被套期項目是預計購

買天然橡膠的交易。

（1）8月1日買進期貨合約時進行初始確認，對預期交易無需作任何分錄。

借：結(jié)算備付金10000

貸：銀行存款10000

（2）確認套期工具利得

借：套期工具——期貨合約7200

貸：資本公積——其他資本公積6000

公允價值變動損益1200

借：銀行存款10000

貸：結(jié)算備付金10000

（3）購買天然橡膠

借：原材料——天然橡膠—1006000

貸：銀行存款—1006000

（4）預期交易發(fā)生時原直接在所有者權益中確認的相關利得或損失轉(zhuǎn)入當期損益，或計人買進原材料（天然橡膠）的初始確認成本。

借：資本公積——其他資本公積6000

貸：公允價值變動損益6000

或者，借：資本公積——其他資本公積6000

貸：原材料——天然橡膠6000

借：銀行存款7200

貸：套期工具——期貨合約7200例2反映了現(xiàn)金流量套期保值會計核算的過程，但未反映出套期保值者在持倉過程中期貨保證金的核算。

[例3]2006年1月1日，某公司由于業(yè)務需要預計在3個月后購買1000噸小麥，現(xiàn)在3個月的小麥期貨為每噸5000元，若在4月底可以以該價格購到1000噸小麥，公司將感到非常滿意。但該公司擔心小麥價格在未來一段時間將會上漲，為了避免價格可能上漲的風險，現(xiàn)購進1000噸價格為每噸5000元的3個月小麥期貨進行現(xiàn)金流量套期，初始保證金為300000元。假設每月月底根據(jù)期貨價格（如表1所示）調(diào)整期貨保證金。

（1）2006年1月1日

借：結(jié)算備付金300000

貸：銀行存款300000

（2）2006年1月31日

借：資本公積——其他資本公積200000

貸：套期工具——期貨合約200000

（3）2006年2月28日

借：套期工具——期貨合約200000

貸：資本公積——其他資本公積200000

（4）2006年3月31日

借：套期工具——期貨合約150000

貸：資本公積——其他資本公積150000

借：原材料——小麥5150000

貸：銀行存款5150000

借：銀行存款300000

貸：結(jié)算備付金300000

借：銀行存款150000

貸：套期工具——期貨合約150000

借：資本公積——其他資本公積150000

貸：原材料——小麥150000

或：借：資本公積——其他資本公積150000

貸：公允價值變動損益150000

從上述例子可以看出，在公允價值套期中確認被套期工具，而在現(xiàn)金流量套期中則不確認被套期工具，這是因為現(xiàn)金流量套期是對現(xiàn)金流量變動風險進行的套期，該類現(xiàn)金流量變動源于與已確認資產(chǎn)或負債、很可能發(fā)生的預期交易有關的特定風險，而只有已確認的資產(chǎn)或負債才能被指定為被套期工具，所以在現(xiàn)金流量套期的會計處理中，不會出現(xiàn)“被套期項目”這一科目。對境外經(jīng)營凈投資的套期，應當按照類似現(xiàn)金流量套期會計的規(guī)定處理。《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》規(guī)定了對現(xiàn)金流量套期停止應用套期會計處理方法而改用投機會計方法的情況有以下幾種：套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使；該套期不再滿足運用本準則規(guī)定的套期會計方法的條件；預期交易預計不會發(fā)生；企業(yè)撤銷了對套期關系的指定。

二、新準則下期貨會計處理存在的問題

新準則中對套期保值業(yè)務的規(guī)范中在有些地方需要用到會計人員的專業(yè)判斷，因此還存在人為操縱的可能性。在現(xiàn)金流量套期保值中，如套期工具利得或損失扣除有效套期部分

為無效套期部分計人當期損益，則企業(yè)管理層為了完成業(yè)績指標，可以人為地控制被套期項目自套期開始的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額，從而影響當期損益。又如在現(xiàn)金流量套期中，預期交易隨后形成一項非金融資產(chǎn)或非金融負債，對于原計人所有者權益的利得或損失的轉(zhuǎn)出處理時，可以選擇計人當期損益或計人相關非金融資產(chǎn)或金融負債的初始價值。這兩種方法對當期損益會產(chǎn)生不同的影響，也存在一定人為操縱空間。再如停止應用套期會計處理方法而改用投機會計方法進行處理的條件中，若管理當局預期交易預計不會發(fā)生或企業(yè)撤銷了對套期關系的指定，原直接計人所有者權益的利得或損失應轉(zhuǎn)出，計人當期損益。且對于預期的交易發(fā)生與否，在一定程度上企業(yè)具有很大的主觀陸；對套期關系的指定與撤銷，也在很大程度上取決于企業(yè)的經(jīng)營策略，企業(yè)有著很大的自主性，使得企業(yè)可以運用將利得或損失從所有者權益轉(zhuǎn)入當期損益來操縱企業(yè)的利潤。