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資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息問(wèn)題

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資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息問(wèn)題

編者按:本論文主要從資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)內(nèi)涵之我解;資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量;資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息中存在的問(wèn)題;完善與規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的對(duì)策等進(jìn)行講述,包括了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)選擇、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量、完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度、實(shí)行財(cái)務(wù)人員嚴(yán)格自律性管理、強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任、完善會(huì)計(jì)報(bào)表的披露內(nèi)容等,具體資料請(qǐng)見(jiàn):

摘要:企業(yè)的大部分資產(chǎn)都是會(huì)減值的,因此計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是會(huì)計(jì)核算的一項(xiàng)重要內(nèi)容。通過(guò)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵的確認(rèn)與計(jì)量的分析,應(yīng)針對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息中存在的問(wèn)題,采取完善和規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的對(duì)策。

關(guān)鍵詞:資產(chǎn)減值;減值準(zhǔn)備;會(huì)計(jì)信息

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)內(nèi)涵之我解

自1998年《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備四項(xiàng)準(zhǔn)備后,2001年開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》又新增加了四項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)備———固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備,簡(jiǎn)稱“八項(xiàng)準(zhǔn)備”。為進(jìn)一步搞好這項(xiàng)業(yè)務(wù),深刻體會(huì)資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵,準(zhǔn)確把握其確認(rèn)與計(jì)量的原則及其賬務(wù)處理的方法,積極研究與探索資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息中存在的問(wèn)題與對(duì)策是必要的。

資產(chǎn)是會(huì)計(jì)的重要要素之一,幾乎所有的會(huì)計(jì)要素都直接或間接與其相關(guān)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》采用了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中的概念,并對(duì)其進(jìn)行了界定:“資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源,該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。按照資產(chǎn)這一特征,不具備可望給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的資源,則不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn),也不能作為資產(chǎn)繼續(xù)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。其實(shí),會(huì)計(jì)學(xué)意義上的資產(chǎn),與經(jīng)濟(jì)學(xué)意義的“財(cái)富”、“資源”等概念有著極深的淵源,其真正的價(jià)值在于目前及未來(lái)利益。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,就把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重心由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表。雖然,這一定義是否完全適用于“會(huì)計(jì)學(xué)”,仍然存在爭(zhēng)議,但是它概括了資產(chǎn)的本質(zhì),應(yīng)該說(shuō)比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。因?yàn)?,從一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來(lái)說(shuō),它持有資產(chǎn)的目的,當(dāng)然是為了獲得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。從理論的角度講,如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,那么,當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí),會(huì)計(jì)記錄一筆資產(chǎn)減值損失是合理的、恰當(dāng)?shù)?,這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量

(一)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)選擇

是否確認(rèn)資產(chǎn)減值,這涉及到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇問(wèn)題。目前主要有三種標(biāo)準(zhǔn),即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。

永久性標(biāo)準(zhǔn)。是只對(duì)永久性(即在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不可能恢復(fù))的資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為,永久性標(biāo)準(zhǔn)可以避免確認(rèn)暫時(shí)性減值損失。反對(duì)者認(rèn)為,永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”這一定義,且暫時(shí)性減值和永久性減值難以界定,有可能促使管理者故意遞延減值損失的確認(rèn)。筆者更傾向于后者,因?yàn)?,?huì)計(jì)總是充滿了不確定性,充滿了判斷和估計(jì),要想在會(huì)計(jì)報(bào)告中剔除不確定性是不可能的,而主要立足于未來(lái)的減值會(huì)計(jì)尤其如此。因此,永久性標(biāo)準(zhǔn)不適用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)。

可能性標(biāo)準(zhǔn)。是對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。其目的在于與歷史成本框架保持一致,并避免確認(rèn)不必要的減值損失。美國(guó)等一些國(guó)家的做法是,確認(rèn)與計(jì)量的基礎(chǔ)不一樣,確認(rèn)時(shí)使用未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值,計(jì)算時(shí)使用公允價(jià)值。因此,如果未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價(jià)值,那么,即使公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值,也不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,由此可能導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的高估。

經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn),即只要發(fā)生減值(如當(dāng)可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí))就予以確認(rèn),確認(rèn)與計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)在估算在用價(jià)值、確定可收回金額時(shí)已考慮各種“可能性”因素,因而不再要求對(duì)可收回金額小于賬面價(jià)值的可能性進(jìn)行評(píng)估?!秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)———資產(chǎn)減值》廣泛采用了這一標(biāo)準(zhǔn)。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未明確規(guī)定應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn),但從相關(guān)條文中可以看出,三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)都有,只是不同種類的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有所側(cè)重而已。如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———投資》使用了可能性與經(jīng)濟(jì)性相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn),一方面將確認(rèn)基礎(chǔ)與計(jì)量基礎(chǔ)統(tǒng)一,都使用可收回金額,另一方面又不要求對(duì)可收回金額進(jìn)行貼現(xiàn)。筆者認(rèn)為,如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,資產(chǎn)減值如果可以可靠地計(jì)量,并且提供相關(guān)的信息,那么,資產(chǎn)減值確認(rèn)的最佳標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)筆者認(rèn)為,在確認(rèn)資產(chǎn)減值時(shí)還應(yīng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值,即折現(xiàn)因素。因?yàn)楫?dāng)企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值時(shí),企業(yè)將決定是繼續(xù)使用該項(xiàng)資產(chǎn)還是將其予以處置,從理性的角度出發(fā),企業(yè)應(yīng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。如果不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值,那么,現(xiàn)金流量相等但分布時(shí)間不一致的兩項(xiàng)資產(chǎn),將在資產(chǎn)負(fù)債表中以相同的金額反映。但事實(shí)上它們的市場(chǎng)價(jià)值是不同的,因?yàn)槭袌?chǎng)上所有的理性交易都考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值。當(dāng)然,按照成本效益原則,可能性標(biāo)準(zhǔn)較經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)更節(jié)約,在某些情況下,可能性標(biāo)準(zhǔn)也是可供選擇的一種標(biāo)準(zhǔn)。

(二)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量

會(huì)計(jì)理論的一個(gè)核心問(wèn)題是會(huì)計(jì)計(jì)量,而會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇,目前有關(guān)資產(chǎn)減值計(jì)量的屬性主要有:現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值(在用價(jià)值)、公允價(jià)值、可收回金額。與歷史成本不同,現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)凈值、在用價(jià)值、公允價(jià)值都屬于“貼現(xiàn)值”的范疇。具體地講,即:現(xiàn)行市價(jià)反映了市場(chǎng)對(duì)該資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)期;而在用價(jià)值則反映了企業(yè)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì);公允價(jià)值主要指現(xiàn)行市價(jià),如果該資產(chǎn)沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)值,則用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或期權(quán)定價(jià)模型等方法確定的價(jià)值代替;銷售凈價(jià)和可變現(xiàn)凈值在大多數(shù)情況下都是相似的,主要指現(xiàn)行市價(jià)扣除處置費(fèi)用后的余額,有時(shí)候,可變現(xiàn)凈值還可表示為預(yù)計(jì)售價(jià)減去必要的處置費(fèi)用。對(duì)于可收回金額,不同的國(guó)家給予了不同的解釋,美國(guó)認(rèn)可收回金額就是指公允價(jià)值;英國(guó)把它定義為可變現(xiàn)凈值與在用價(jià)值孰高;國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)將其解釋為銷售凈價(jià)與在用價(jià)值孰高;而在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中,可收回金額的實(shí)際含義為未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。

從純理論的角度來(lái)說(shuō),“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想化的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。但其計(jì)算相當(dāng)困難,或者說(shuō)不符合成本效益原則,因此,目前資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)計(jì)量主要采用上述中的其他計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),且分別按不同資產(chǎn)進(jìn)行選擇。

三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息中存在的問(wèn)題

盡管大部分企業(yè)已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱“準(zhǔn)則”)要求開(kāi)始計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,但是由于準(zhǔn)則對(duì)具體情況界定得不明晰,在具體操作上缺乏明確的計(jì)算程序,因此留給企業(yè)的調(diào)節(jié)空間很大。因此,出現(xiàn)了兩個(gè)極端問(wèn)題:第一,一些企業(yè)年終決算粉飾報(bào)表、虛增利潤(rùn)或少報(bào)虧損,對(duì)已經(jīng)或即將發(fā)生的大額損失,不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;第二,另有一些企業(yè)為留足儲(chǔ)備,以防下年經(jīng)營(yíng)不順,則對(duì)沒(méi)有減值跡象、或可能發(fā)生少量損失的資產(chǎn)計(jì)提了數(shù)額很大的減值準(zhǔn)備。

(1)壞賬準(zhǔn)備繼續(xù)延用過(guò)去財(cái)政部門(mén)與稅法上認(rèn)可的按年末應(yīng)收款余額3%-5%的比例提取,或不提?。ㄈ圆捎冒磳?shí)列支法),這樣一些企業(yè)形式上執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,實(shí)質(zhì)上仍停留在過(guò)去的行業(yè)會(huì)計(jì)制度上;而另有一些企業(yè)不根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,隨意擴(kuò)大壞賬準(zhǔn)備提取比例。

(2)年末對(duì)存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn),只將盤(pán)虧、短少、毀損的部分進(jìn)行處理,對(duì)存貨中的陳舊過(guò)時(shí)和銷售價(jià)格低于成本的、固定資產(chǎn)中閑置不用、技術(shù)更新等原因而導(dǎo)致的減值,有的未計(jì)提減值準(zhǔn)備,有的雖作了提取,只是象征性地計(jì)提。另有一些企業(yè)則隨意確定計(jì)提比例。

(3)在長(zhǎng)、短期投資上對(duì)跌價(jià)準(zhǔn)備要么不提,要么加大提取比例。

(4)還有的企業(yè)純粹在提取減值準(zhǔn)備上做文章,上年多提,次年又少提,或上年少提,次年多提,人為地調(diào)節(jié)年度之間利潤(rùn)。

四、完善與規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的對(duì)策

1.完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度

影響企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量狀況的因素是多方面的,既有內(nèi)部因素又有外部因素,既存在客觀因素又存在人為因素。要全面掌握資產(chǎn)的質(zhì)量狀況,就得靠企業(yè)的采購(gòu)與倉(cāng)儲(chǔ)、銷售與收款、投資與決策、基建后勤等相關(guān)部門(mén)建立一整套的內(nèi)部控制制度,及時(shí)向財(cái)務(wù)部門(mén)反饋各類資產(chǎn)出現(xiàn)的問(wèn)題與原因。這里尤其強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為、保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整、防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等作用,更重要的是對(duì)于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平,實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)具有重要的作用。這樣才能保證各項(xiàng)資料的準(zhǔn)確與完整,提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)可信,為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確提取奠定基礎(chǔ)。

2.實(shí)行財(cái)務(wù)人員嚴(yán)格自律性管理

計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要求財(cái)務(wù)人員具備一定的職業(yè)判斷水平,首先要精通業(yè)務(wù),勝任工作,這樣才能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠。這就需要企業(yè)、社會(huì)相關(guān)部門(mén)不斷通過(guò)各種形式,進(jìn)行職業(yè)教育、培訓(xùn),使財(cái)務(wù)人員逐步適應(yīng)新的要求。在提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的同時(shí),也要加強(qiáng)職業(yè)道德教育,對(duì)需要反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷和表達(dá),應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場(chǎng),以客觀事實(shí)為依據(jù),實(shí)事求是,杜絕本位利益等諸多因素的影響。

3.強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任

目前一些企業(yè)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上做文章或?qū)Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以漠視,大大降低了企業(yè)的誠(chéng)信度,而且也使會(huì)計(jì)的信譽(yù)備受挑戰(zhàn)。這并不是當(dāng)前會(huì)計(jì)制度不完善,也不是相關(guān)法律法規(guī)不健全所使然,而是有章不循,有法不依,或是執(zhí)法不嚴(yán)造成的。要想真正規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為,打擊會(huì)計(jì)造假行為,就需要財(cái)政等監(jiān)管部門(mén)對(duì)企業(yè)經(jīng)常進(jìn)行定期不定期的財(cái)務(wù)檢查。對(duì)查出的違規(guī)、違法情況,追究相關(guān)人員和企業(yè)的法律責(zé)任,提高法規(guī)的嚴(yán)肅性與震懾力,保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

4.完善會(huì)計(jì)報(bào)表的披露內(nèi)容

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅要求報(bào)表附注中對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取情況、提取方法予以披露,沒(méi)有要求披露計(jì)提程序,所以出現(xiàn)許多企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取往往就是一兩個(gè)人利用一兩天時(shí)間全部搞定,缺乏相關(guān)部門(mén)、相關(guān)專業(yè)人員對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值情況的分析與判斷過(guò)程。筆者認(rèn)為,增加對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提程序與資產(chǎn)減值評(píng)判方法的披露非常重要,通過(guò)對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提程序與評(píng)判方法的披露,可以讓會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀人從中知曉企業(yè)對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提工作的完備程序、提取比例與金額是否合理,同時(shí)需增加減值準(zhǔn)備計(jì)提相關(guān)責(zé)任人聲明事項(xiàng),以示加強(qiáng)責(zé)任。

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