資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)理論

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摘要：本文首先分析了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，進(jìn)而探討了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的原則，最后對(duì)提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的可靠性提出了一些構(gòu)想。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；確認(rèn)；計(jì)量

為了使資產(chǎn)能真實(shí)地反映企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益的能力，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備……”。此規(guī)定明確要求企業(yè)對(duì)短期投資、應(yīng)收賬款（應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）、存貨、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款進(jìn)行檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則計(jì)提減值準(zhǔn)備，簡(jiǎn)稱“八項(xiàng)準(zhǔn)備”。為進(jìn)一步搞好這項(xiàng)業(yè)務(wù)，我們應(yīng)當(dāng)深刻體會(huì)資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵、準(zhǔn)確把握其確認(rèn)與計(jì)量的原則及其賬務(wù)處理的方法等，同時(shí)進(jìn)行積極的研究與探索。本文僅就資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)理論的幾個(gè)核心問題談些看法。

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

資產(chǎn)是會(huì)計(jì)的重要要素之一，幾乎所有的會(huì)計(jì)要素都直接或間接與其相關(guān)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》采用了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中的概念，對(duì)資產(chǎn)的定義進(jìn)行了界定，“資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。按照資產(chǎn)這一特征，不具備可望給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，則不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，也不能作為資產(chǎn)繼續(xù)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。其實(shí)，會(huì)計(jì)學(xué)意義上的資產(chǎn)，與經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的“財(cái)富”、“資源”等概念有著極深的淵源，其真正的價(jià)值在于目前及未來(lái)利益。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，就把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重心由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會(huì)計(jì)學(xué)”，仍然存在爭(zhēng)議，但是，它概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，應(yīng)該說(shuō)比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。因?yàn)?，從一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，它持有資產(chǎn)的目的，當(dāng)然是為了獲得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益（葛家澍，1996）。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，會(huì)計(jì)記錄一筆資產(chǎn)減值損失是合理和恰當(dāng)?shù)?，這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)

研究資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)，必然要與會(huì)計(jì)觀相聯(lián)系。目前世界范圍內(nèi)存在兩種主流會(huì)計(jì)觀：即受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為，管理當(dāng)局是委托人授權(quán)控制其部分財(cái)產(chǎn)資源的受托人，管理當(dāng)局不但負(fù)有誠(chéng)實(shí)地管理好委托人資產(chǎn)的責(zé)任，而且負(fù)有為委托人的利益全力以赴開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的責(zé)任，這些責(zé)任就被稱為受托責(zé)任。在受托責(zé)任觀下，它要求資產(chǎn)計(jì)量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠、精確。在這種觀念下，資產(chǎn)計(jì)量?jī)A向于采用歷史成本計(jì)量屬性，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，強(qiáng)調(diào)最后利潤(rùn)數(shù)據(jù)的確定。目前德、日等國(guó)基本持會(huì)計(jì)受托責(zé)任觀。

決策有用觀是建立在美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的。決策有用觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息主要為市場(chǎng)投資者服務(wù)，現(xiàn)在的和潛在的投資者利用財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，通過各種評(píng)估模型來(lái)分析公司的內(nèi)在價(jià)值，評(píng)估投資者的風(fēng)險(xiǎn)程度，從而做出投資決策。這種觀念下，資產(chǎn)計(jì)量要求采用有別于歷史成本的多重計(jì)量屬性，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，對(duì)信息的精確性沒有嚴(yán)格的要求。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)試圖用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量，并將賬面金額大于價(jià)值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。如果財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策是企業(yè)價(jià)值的函數(shù)，那么，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)該有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策，因?yàn)橘Y產(chǎn)減值會(huì)計(jì)力圖為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供量度。一般認(rèn)為，資產(chǎn)計(jì)量越接近其真實(shí)價(jià)值，越有助于信息使用者的投資決策。正是在這個(gè)意義上，筆者以為，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)為決策有用觀，其目的在于通過提供資產(chǎn)價(jià)值的信息，向現(xiàn)在的和潛在的投資者提供未來(lái)現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息，而不在于向所有者報(bào)告受托責(zé)任。2000年財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的定義，采用了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入或流出法，這表明了我國(guó)有采用會(huì)計(jì)決策有用觀的趨勢(shì)。

三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)

是否確認(rèn)資產(chǎn)減值，這涉及到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇問題。目前主要有三種標(biāo)準(zhǔn)，即永久性標(biāo)準(zhǔn)（permanentcriterion）、可能性標(biāo)準(zhǔn)（probabilitycriterion）和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)（economiccriterion）。

1.永久性標(biāo)準(zhǔn)。是指只對(duì)永久性（即在可預(yù)見的未來(lái)不可能恢復(fù)）的資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，永久性標(biāo)準(zhǔn)可以避免確認(rèn)暫時(shí)性減值損失。反對(duì)者認(rèn)為，永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”這一定義，且暫時(shí)性減值和永久性減值難以界定，有可能促使管理者當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)。筆者更傾向于后者，因?yàn)?，?huì)計(jì)總是充滿了不確定性，充滿了判斷和估計(jì)，要想在會(huì)計(jì)報(bào)告中剔除不確定性是不可能的，而主要立足于未來(lái)的減值會(huì)計(jì)尤其如此。因此，永久性標(biāo)準(zhǔn)不適用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)。

2.可能性標(biāo)準(zhǔn)。是指對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。其目的在于與歷史成本框架保持一致并避免確認(rèn)不必要的減值損失。美國(guó)等一些國(guó)家的做法是，確認(rèn)與計(jì)量的基礎(chǔ)不一樣，確認(rèn)時(shí)使用未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計(jì)算時(shí)使用公允價(jià)值。因此，如果未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價(jià)值，那么，即使公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，也不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，由此可能導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的高估。

3.經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。是指對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)，即只要發(fā)生減值（如當(dāng)可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí)）就予以確認(rèn)，確認(rèn)與計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)在估算在用價(jià)值、確定可收回金額時(shí)已考慮各種“可能性”因素，因而不再要求對(duì)可收回金額小于賬面價(jià)值的可能性進(jìn)行評(píng)估。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)———資產(chǎn)減值（impairmentofassets）》廣泛采用了這一標(biāo)準(zhǔn)。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未明確規(guī)定應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)，但從相關(guān)條文中可以看出，三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)都有，只是不同種類的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有所側(cè)重而已。如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———投資》使用了可能性與經(jīng)濟(jì)性相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)，一方面將確認(rèn)基礎(chǔ)與計(jì)量基礎(chǔ)統(tǒng)一，都使用可收回金額，另一方面又不要求對(duì)可收回金額進(jìn)行貼現(xiàn)。筆者以為，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，如果資產(chǎn)減值可以可靠地計(jì)量，并且提供相關(guān)的信息，那么，資產(chǎn)減值確認(rèn)的最佳標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)筆者認(rèn)為在確認(rèn)資產(chǎn)減值時(shí)還應(yīng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，即折現(xiàn)因素。因?yàn)楫?dāng)企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值時(shí)，企業(yè)將決定是繼續(xù)使用該項(xiàng)資產(chǎn)還是將其予以處置，從理性的角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。如果不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，那么，現(xiàn)金流量相等但分布時(shí)間不一致的兩項(xiàng)資產(chǎn)，將在資產(chǎn)負(fù)債表中以相同的金額反映，但事實(shí)上它們的市場(chǎng)價(jià)值是不同的，因?yàn)槭袌?chǎng)上所有的理性交易都考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值。當(dāng)然，按照成本效益原則，可能性標(biāo)準(zhǔn)較經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)更節(jié)約，在某些情況下，可能性標(biāo)準(zhǔn)也是可供選擇的一種標(biāo)準(zhǔn)。

四、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量

會(huì)計(jì)理論的一個(gè)核心問題是會(huì)計(jì)計(jì)量，而會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇，目前有關(guān)資產(chǎn)減值計(jì)量的屬性主要有：現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值（在用價(jià)值）、公允價(jià)值、可收回金額。與歷史成本不同，現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)凈值、在用價(jià)值、公允價(jià)值都屬于“貼現(xiàn)值”的范疇?，F(xiàn)行市價(jià)反映了市場(chǎng)對(duì)該資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)期；而在用價(jià)值反映了企業(yè)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)；公允價(jià)值主要指現(xiàn)行市價(jià)，如果該資產(chǎn)沒有市場(chǎng)價(jià)值，則用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或期權(quán)定價(jià)模型等方法確定的價(jià)值代替；銷售凈價(jià)和可變現(xiàn)凈值在大多數(shù)情況下都是相似的，主要指現(xiàn)行市價(jià)扣除處置費(fèi)用后的余額，有時(shí)候，可變現(xiàn)凈值還可表示為預(yù)計(jì)售價(jià)減去必要的處置費(fèi)用。對(duì)于可收回金額，不同的國(guó)家給予了不同的解釋，美國(guó)認(rèn)為可收回金額就是指公允價(jià)值；英國(guó)把它定義為可變現(xiàn)凈值與在用價(jià)值孰高；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)將其解釋為銷售凈價(jià)與在用價(jià)值孰高；我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，可收回金額的實(shí)際含義為未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。

從純理論的角度來(lái)說(shuō)，“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想化的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，但其計(jì)算相當(dāng)困難，或者說(shuō)不符合成本效益原則，因此，目前資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)計(jì)量主要采用上述中的其他計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，且應(yīng)區(qū)分不同資產(chǎn)進(jìn)行選擇。

1.貨幣性資產(chǎn)

對(duì)于貨幣性資產(chǎn)，筆者以為，可以選擇現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值等作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。一般而言，現(xiàn)金、銀行存款不需考慮減值，除非有證據(jù)表明，銀行存款的收回存在疑問。對(duì)于應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等，可按預(yù)期可收回金額扣除不能收回后的差額計(jì)量，這主要是出于其風(fēng)險(xiǎn)因素的考慮，而且由于應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等收回時(shí)間較短，貼現(xiàn)因素影響不大，按重要性原則和成本效益原則，可忽略其時(shí)間價(jià)值因素。對(duì)于短期債權(quán)投資，通?？砂船F(xiàn)行市價(jià)作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

2.存貨

一般來(lái)說(shuō)，存貨可以按照可變現(xiàn)凈值作為其計(jì)量減值的標(biāo)準(zhǔn)。但使用“可變現(xiàn)凈值”計(jì)量需要滿足以下兩個(gè)條件：（1）存貨能容易地以已知價(jià)格出售；（2）追加成本已知或容易估計(jì)。如果不能獲得一個(gè)滿意的市場(chǎng)參照物，或者追加成本很難估計(jì)，則按可變現(xiàn)凈值計(jì)量將會(huì)有困難。原材料、半成品等以使用為目的的存貨有時(shí)可能屬于這種情況，在這種情況下，可按現(xiàn)行成本（重置成本）等計(jì)量，這樣，至少可有助于投資者對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流出的評(píng)估。

3.權(quán)益性投資

權(quán)益性投資包括短期權(quán)益性投資和長(zhǎng)期權(quán)益性投資，對(duì)于短期權(quán)益性投資，筆者以為，可以選擇現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值等作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)于長(zhǎng)期權(quán)益性投資，應(yīng)區(qū)分是長(zhǎng)期持有還是準(zhǔn)備處置，如企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，可選擇公允價(jià)值或可收回金額作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，如企業(yè)準(zhǔn)備處置的，則可按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

4.固定資產(chǎn)

與長(zhǎng)期權(quán)益性投資類似，固定資產(chǎn)也應(yīng)區(qū)分是長(zhǎng)期使用還是準(zhǔn)備近期處置，對(duì)于企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期使用的固定資產(chǎn)，可采用公允價(jià)值或可收回金額作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于企業(yè)準(zhǔn)備近期處置的固定資產(chǎn)，可選擇銷售凈價(jià)等計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

5.無(wú)形資產(chǎn)

無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的選擇可參照固定資產(chǎn)，對(duì)于企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期使用的無(wú)形資產(chǎn)，可采用公允價(jià)值或可收回金額作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)備近期處置的無(wú)形資產(chǎn)，可選擇銷售凈價(jià)等計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

目前，關(guān)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)眾說(shuō)紛紜，每一標(biāo)準(zhǔn)都有其存在的價(jià)值，也都有缺陷，如何切合我國(guó)實(shí)際進(jìn)行取舍及做進(jìn)一步的研究，這是擺在我國(guó)會(huì)計(jì)理論界的一道課題。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量在第五節(jié)《資產(chǎn)減值》中做出了統(tǒng)一的規(guī)范，實(shí)現(xiàn)了從按穩(wěn)健主義進(jìn)行計(jì)價(jià)的歷史觀點(diǎn)向按未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行計(jì)價(jià)的轉(zhuǎn)變。但從我國(guó)會(huì)計(jì)人員操作實(shí)務(wù)水平及建立高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的目標(biāo)出發(fā)，筆者以為，在我國(guó)制定專門的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是十分必要的，我們期待資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能盡早出臺(tái)，從而有助于保持資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算方法的一致性，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。

五、關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的可靠性

1.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對(duì)信息可靠性的影響

如前所述，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)是“決策有用觀”，其目的在于向現(xiàn)實(shí)的和潛在的投資者提供未來(lái)現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息，而不在于向所有者報(bào)告受托責(zé)任，顯然，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)更注重信息的相關(guān)性，從而影響信息的可靠性。主要表現(xiàn)為：

（1）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)多種計(jì)量屬性的可選擇性，降低了信息的可靠性。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)為了實(shí)現(xiàn)“決策有用觀”的會(huì)計(jì)目標(biāo)，在歷史成本原則下，對(duì)單一的歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行了修訂，采用的是多種計(jì)量屬性，而不同的計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的影響具有明顯的差異。

（2）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)較大的職業(yè)判斷性，影響了信息的可靠性。我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的很多規(guī)定，在執(zhí)行時(shí)往往需要綜合各種因素進(jìn)行復(fù)雜的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的主觀性必然影響減值準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性。如制度規(guī)定，短期投資的市價(jià)、存貨的可變現(xiàn)凈值、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程及委托貸款的可收回金額等計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值的基礎(chǔ)。其中，“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”等的確定在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)專業(yè)人員的主觀判斷?！翱勺儸F(xiàn)凈值”是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中，以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及估計(jì)銷售費(fèi)用后的價(jià)值。這其中的幾個(gè)估計(jì)數(shù)難免存有主觀因素?！翱墒栈亟痤~”是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)計(jì)從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。而預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，這更具有不確定性。尤其是后新增的四項(xiàng)減值準(zhǔn)備涉及不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)估價(jià)，資產(chǎn)計(jì)量的難度更大，甚至大大超出了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力，除非尋求不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估師的幫助，否則很難得出恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)。此外，由于各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提直接影響企業(yè)的利潤(rùn)指標(biāo)，在目前我國(guó)企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)控制度不健全的情況下，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有較大的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間，從而影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（3）資產(chǎn)減值較強(qiáng)的會(huì)計(jì)政策可選擇性，影響了信息的可靠性?，F(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備的有關(guān)規(guī)定不夠明確，企業(yè)具體會(huì)計(jì)政策的可選擇性彈性較大，這在應(yīng)收賬款和短期投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提上表現(xiàn)尤為突出。

應(yīng)收賬款：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法可由企業(yè)自行確定，主要有銷貨百分比法、應(yīng)收賬款余額百分比法和賬齡分析法等三種方法可供選擇，且提取比例由企業(yè)自定，因而有較強(qiáng)的機(jī)動(dòng)性。由于不同的估算方法和不同的壞賬損失百分比計(jì)算出的財(cái)務(wù)結(jié)果不同，這就為企業(yè)運(yùn)用方法的靈活性進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了方便。此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還規(guī)定：“與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”，但并未明確集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收賬款是否計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而內(nèi)部往來(lái)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備與否，對(duì)企業(yè)損益的影響很大。

短期投資：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)在運(yùn)用成本與市價(jià)孰低法對(duì)短期投資進(jìn)行期末計(jì)價(jià)時(shí)，可根據(jù)其具體情況，分別采用按單項(xiàng)投資、按投資類別或按投資總體計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。如果某項(xiàng)短期投資比重較大（如占整個(gè)短期投資10%及以上），應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。由于按投資類別或按投資總體計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)抵銷一部分跌價(jià)損失，因此按單項(xiàng)投資計(jì)提短期跌價(jià)準(zhǔn)備最為穩(wěn)健，利潤(rùn)最保守。但究竟選用哪一種，制度未予明確。

2.提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息可靠性的設(shè)想

（1）適當(dāng)限制企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)。目前，由于我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善以及會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的不完備，會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的存在具有一定的必然性，國(guó)外研究也表明，賦予企業(yè)一定的會(huì)計(jì)彈性，便于企業(yè)通過專業(yè)判斷和會(huì)計(jì)選擇向市場(chǎng)傳遞公司的特有信息，從而可以降低準(zhǔn)則的實(shí)施成本。應(yīng)該說(shuō)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)資產(chǎn)減值政策的規(guī)定是對(duì)會(huì)計(jì)基本理論的具體運(yùn)用，也是我國(guó)加大會(huì)計(jì)改革力度，盡快實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例接軌的具體體現(xiàn)。但是，由于我國(guó)資本市場(chǎng)尤其是股票市場(chǎng)的發(fā)展相對(duì)滯后，市場(chǎng)主體（無(wú)論是上市公司或是投資者）還很不成熟，在這種還很不成熟的市場(chǎng)上，實(shí)施一種成熟市場(chǎng)的會(huì)計(jì)制度，可能成本很高。許多有關(guān)上市公司實(shí)證研究結(jié)果也發(fā)現(xiàn)，大多面臨“報(bào)表”壓力的企業(yè)并沒有正確運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》賦予的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，而是將其視為操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，違背了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定的初衷，造成了股票市場(chǎng)資源的錯(cuò)誤配置。因此，筆者盡管不主張簡(jiǎn)單通過消除會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，以求得會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，但仍然認(rèn)為，目前準(zhǔn)則制定部門應(yīng)謹(jǐn)慎確定企業(yè)的專業(yè)判斷范圍，適當(dāng)限制企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)。

（2）加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度。由于目前我國(guó)股票市場(chǎng)的稀缺資源仍然主要依據(jù)政府對(duì)上市公司“報(bào)表業(yè)績(jī)”進(jìn)行配置，這就難以避免許多公司在無(wú)法通過“實(shí)際業(yè)績(jī)”實(shí)現(xiàn)“報(bào)表業(yè)績(jī)”，從而喪失資源配置的資格時(shí)，往往利用會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)重組“報(bào)表業(yè)績(jī)”，以實(shí)現(xiàn)其在股票市場(chǎng)上的再籌資。因此，證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度，改革資源配置方式，強(qiáng)制上市公司披露因會(huì)計(jì)選擇對(duì)利潤(rùn)的影響程度，提高上市公司信息披露的透明度。

（3）強(qiáng)化資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的獨(dú)立審計(jì)。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計(jì)單位依據(jù)有關(guān)因素作出的估計(jì)，存在較大的利潤(rùn)操縱空間，發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大。因此，為評(píng)價(jià)被審計(jì)單位計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)確性及相關(guān)信息披露的充分性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。此外，為了規(guī)范資產(chǎn)減值審計(jì)，筆者以為，應(yīng)在已頒布的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)指導(dǎo)意見》的基礎(chǔ)上，盡快制定相應(yīng)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序，以最大限度通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

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