會(huì)計(jì)政策變更

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（一）會(huì)計(jì)政策變更

1.會(huì)計(jì)政策的概念

指的是企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中所遵循的具體處理方法和具體原則。

2.會(huì)計(jì)政策與一般會(huì)計(jì)原則的區(qū)別。

3.會(huì)計(jì)政策變更的界定

（1）原則：只有同一業(yè)務(wù)前后政策的不一致才可以認(rèn)定為會(huì)計(jì)政策變更。

（2）不屬于會(huì)計(jì)政策變更的情況

①與以前有本質(zhì)區(qū)別的全新業(yè)務(wù)采用新的會(huì)計(jì)政策

②初次發(fā)生的業(yè)務(wù)采用新的會(huì)計(jì)政策

③的確是同一業(yè)務(wù)前后所用的會(huì)計(jì)政策不一致，但這一業(yè)務(wù)不是重要業(yè)務(wù)，按重要性原則的要求，可以不視為會(huì)計(jì)政策變更來處理。

4.會(huì)計(jì)政策的變更條件

（1）強(qiáng)制更改

即：法律或會(huì)計(jì)制度等行政法規(guī)、規(guī)章要求的更改。

（2）主動(dòng)更改

即：如果會(huì)計(jì)政策的變更可以使會(huì)計(jì)信息變得更相關(guān)、更可靠，會(huì)計(jì)人員可自主地修改會(huì)計(jì)政策。

5.會(huì)計(jì)處理方法的分類及選擇標(biāo)準(zhǔn)

（1）追溯調(diào)整法

該方法的思路是：視同該業(yè)務(wù)從一開始就是用的新政策，并依此思路將以前政策下的所有會(huì)計(jì)核算指標(biāo)進(jìn)行“翻新”。

（2）未來適用法

該方法的思路是：新的會(huì)計(jì)政策僅適用于當(dāng)期及以后各期業(yè)務(wù)，對(duì)以前的業(yè)務(wù)無需調(diào)整至新會(huì)計(jì)政策口徑。

（3）兩種方法的選擇

①企業(yè)依據(jù)法律或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會(huì)計(jì)政策，分別以下情況處理：

A.國(guó)家如果明確規(guī)定了政策銜接方法的則照規(guī)定去作即可；

B.國(guó)家未作明確規(guī)定的，按追溯調(diào)整法來處理。

②由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，以提供更相關(guān)更可靠會(huì)計(jì)信息的，按追溯調(diào)整法處理。

③如果會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，無論何種情況都只能用未來適用法。

6.追溯調(diào)整法的會(huì)計(jì)處理程序

（1）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)

所謂會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)，是指假設(shè)與會(huì)計(jì)政策變更相關(guān)的交易或事項(xiàng)在初次發(fā)生時(shí)即采用新政策，據(jù)此得出的變更年度期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額，此調(diào)整不包括對(duì)已分配過的利潤(rùn)或股利的調(diào)整。

此數(shù)據(jù)的取得須經(jīng)過五個(gè)步驟：

①根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)

②計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異

③計(jì)算差異的所得稅影響金額

只有在同時(shí)具備如下條件時(shí)，才需考慮所得稅影響。

第一：所得稅核算方法是：納稅影響會(huì)計(jì)法；

第二：基于會(huì)計(jì)政策的變更產(chǎn)生了新的時(shí)間性差異。

這是因?yàn)闀?huì)計(jì)政策的變更是會(huì)計(jì)行為而不是稅務(wù)行為，不會(huì)影響到應(yīng)交所得稅，這樣能影響到“所得稅”的就只有“遞延稅款”了，而“遞延稅款”的出現(xiàn)需同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是納稅影響會(huì)計(jì)法，二是時(shí)間性差異。

④確定前期中的每一期的稅后差異

⑤計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)

（2）進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理

具體處理程序見表12“會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)比較”。（表略）

（3）調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目

①調(diào)整政策變更當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)；

②調(diào)整政策變更當(dāng)年利潤(rùn)表的上年數(shù)。

（4）會(huì)計(jì)報(bào)表附注說明

「例解1」

A公司98年初開始對(duì)某銷售部門使用的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，該固定資產(chǎn)原價(jià)為100萬元，無殘值，會(huì)計(jì)上采用4年期直線法折舊，稅務(wù)上按5年期直線法口徑認(rèn)定折舊費(fèi)用。2000年1月1日起會(huì)計(jì)上改用4年期年數(shù)總合法計(jì)提折舊。該企業(yè)按納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅處理，所得稅率為30％，盈余公積的提取比例為15％，其中法定盈余公積按凈利潤(rùn)的10％計(jì)提，公益金按凈利潤(rùn)的5％提取。

根據(jù)以上資料，按追溯調(diào)整法作出折舊政策變更的會(huì)計(jì)處理。

「解析」

1.新舊政策下的折舊對(duì)比表（見表2）

2.折舊政策更改所造成的影響（見表3）

3.調(diào)整分錄

（1）借：利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn)14

遞延稅款6

貸：累計(jì)折舊20

①借：以前年度損益調(diào)整———前兩年少提的營(yíng)業(yè)費(fèi)用20

貸：累計(jì)折舊20

②借：遞延稅款6

貸：以前年度損益調(diào)整6

③借：利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn)14

貸：以前年度損益調(diào)整14

（2）借：盈余公積

———法定盈余公積1.4

———法定公益金0.7

貸：利潤(rùn)分配

———未分配利潤(rùn)2.1

4.報(bào)表修正

7.未來適用法的處理程序

由于未來適用法不對(duì)以前的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整，只是在當(dāng)期和以后各期用新政策，所以并沒有賬面的會(huì)計(jì)處理，但要在附注中注明新舊政策下當(dāng)期凈利潤(rùn)的差異額。

8.會(huì)計(jì)報(bào)表的披露

（1）會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由

（2）會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)

①追溯調(diào)整法下的累積影響數(shù)

②會(huì)計(jì)政策變更對(duì)本期凈損益的影響額

③比較會(huì)計(jì)報(bào)表各期凈損益的影響額

（3）影響金額不能合理確定的理由，包括在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及由于會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的影響金額不能合理確定的理由。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更

1.概念

由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的不確定因素而造成的估計(jì)，比如：壞賬損失的估計(jì)、存貨跌價(jià)損失的估計(jì)、固定資產(chǎn)的折舊期限、固定資產(chǎn)的凈殘值等。

2.特點(diǎn)

（1）會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響；

（2）會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)依據(jù)最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)；

（3）進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)消弱會(huì)計(jì)核算的可靠性。這是因?yàn)楣烙?jì)是建立在具有確鑿證據(jù)的前提下，而不是隨意的。

3.會(huì)計(jì)估計(jì)變更

（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念。同一個(gè)估計(jì)項(xiàng)目的估計(jì)口徑發(fā)生變化時(shí)，即為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。如：同一固定資產(chǎn)的折舊期限由5年改為3年。

（2）會(huì)計(jì)處理方法：未來適用法

（3）未來適用法的處理思路

①如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)

②如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計(jì)變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。

③為了保證一致性，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。

4.會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)政策變更無法分清時(shí)，應(yīng)視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更來進(jìn)行處理。

5.會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露

（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由；

（2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)：對(duì)凈損益的影響和其他項(xiàng)目的影響；

（3）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的理由。

（三）會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正

1.會(huì)計(jì)差錯(cuò)的分類

（1）采用法律或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策

（2）賬戶分類以及計(jì)算錯(cuò)誤

（3）會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤

（4）在期末應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整

（5）漏記已完成的交易

（6）對(duì)事實(shí)的忽視和誤用

（7）提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入

（8）資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)

2.會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正原則

（1）本期發(fā)現(xiàn)本期差錯(cuò)的，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目

（2）本期發(fā)現(xiàn)以前的小錯(cuò)誤則視為本期差錯(cuò)處理

（3）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理

①重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的確定標(biāo)準(zhǔn)

當(dāng)此項(xiàng)交易或事項(xiàng)占該類交易或事項(xiàng)的金額在10％及以上時(shí)，應(yīng)將其認(rèn)定為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

②重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理原則

A.屬于本年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整本年度的相關(guān)項(xiàng)目；

B.屬于以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初留存收益及會(huì)計(jì)報(bào)表其他項(xiàng)目的期初數(shù)。對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正。對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

C.屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)原則處理。

即：

a.屬于報(bào)告年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表的期末數(shù)或年報(bào)發(fā)生數(shù)

b.屬于以前年度的，調(diào)整報(bào)告年度期初留存收益及其他相關(guān)項(xiàng)目。

3.相關(guān)的賬務(wù)處理

具體處理程序見表12“會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)比較”。（表略）

4.會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的報(bào)表附注披露

（1）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容：包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的事項(xiàng)陳述和原因以及更正方法

（2）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額：包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)凈損益的影響金額以及對(duì)其他項(xiàng)目的影響金額。

5.對(duì)于濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的處理

（1）表現(xiàn)形式：

A.秘密準(zhǔn)備的計(jì)提

B.隨意變更所選擇的會(huì)計(jì)政策

C.隨意調(diào)整費(fèi)用的攤銷期限

D.其他

（2）處理原則

只要是濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)就按重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)原則來處理，而不論其涉及金額的大小。

「例解2」

甲公司2000年初開始對(duì)某無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，原價(jià)為100萬元，攤銷期為5年（稅務(wù)的攤銷口徑為10年），2000年末該無形資產(chǎn)的可收回價(jià)值為72萬元，2002年末的可收回價(jià)值為42萬元，假定2003年發(fā)現(xiàn)企業(yè)2002年未進(jìn)行無形資產(chǎn)的分?jǐn)偤蜏?zhǔn)備計(jì)提，企業(yè)的所得稅率為30％，采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅處理。

根據(jù)以上資料，作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

「解析」

會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）借：以前年度損益調(diào)整18

貸：無形資產(chǎn)18

（2）借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備6

貸：以前年度損益調(diào)整6

［注：2002年末的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值＝100－20－8－18－18＝36（萬元），相比此時(shí)的可收回價(jià)值42萬元，應(yīng)反沖減值準(zhǔn)備6萬元。］

（3）借：應(yīng)交稅金

———應(yīng)交所得稅3（＝10×30％）

貸：以前年度損益調(diào)整3

（4）借：遞延稅款0.6［＝（8－6）×30％］

貸：以前年度損益調(diào)整0.6

（5）借：利潤(rùn)分配

———未分配利潤(rùn)8.4

貸：以前年度損益調(diào)整8.4

（6）借：盈余公積

———法定盈余公積0.84

———法定公益金0.42

貸：利潤(rùn)分配

———未分配利潤(rùn)1.26

（四）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)

1.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的界定

（1）概念：

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是指自年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)告日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項(xiàng)。

（2）理解的關(guān)鍵點(diǎn)：

①年度資產(chǎn)負(fù)債表日指的是12月31日；

②財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)告日是由董事會(huì)或經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期；

③資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)所涵蓋的期間，是指報(bào)告年度次年的1月1日至董事會(huì)、經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出日之間的期間；

如果在財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出日至正式報(bào)出之間又發(fā)生了需調(diào)整或說明的事項(xiàng)，則需重新修正報(bào)告內(nèi)容并再次確定財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出日，此時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的期間界限就要延至新確定的財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日。如果再次出現(xiàn)上述情況，又要重新確定財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)又得依此類推；

④不是卡在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間的所有事項(xiàng)都定為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，而是那些與資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況有關(guān)的事項(xiàng)或?qū)ζ髽I(yè)財(cái)務(wù)狀況具有重大影響的事項(xiàng)；

⑤資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)既包括不利的事項(xiàng)也包括有利的事項(xiàng)；

⑥中止?fàn)I業(yè)不是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。因?yàn)樗婕暗椒浅掷m(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理方法，而資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)所涉及的事項(xiàng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的會(huì)計(jì)處理。

2.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的分類

3.調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

（1）調(diào)整事項(xiàng)的處理原則

①總的原則

視同編制當(dāng)時(shí)就知道此事項(xiàng)，將相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整至應(yīng)有的口徑，其本質(zhì)也是追溯調(diào)整。

②具體原則

A.涉及損益的：通過“以前年度損益調(diào)整”來處理。

B.涉及利潤(rùn)分配事項(xiàng)的，直接在“利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn)”科目核算

C.不涉及損益和利潤(rùn)分配的事項(xiàng)，應(yīng)調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目

D.所需修改的報(bào)告項(xiàng)目

a.資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字；

b.當(dāng)期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)；

c.經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及會(huì)計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容的，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表附注相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。

（2）具體會(huì)計(jì)處理

見表12“會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)比較”。（表略）

［例解3］

甲公司自2000年初開始對(duì)管理部門用設(shè)備計(jì)提折舊，該設(shè)備原價(jià)60萬元，折舊期為5年，假定無殘值，稅務(wù)上采用10年期直線法認(rèn)定折舊費(fèi)用。甲公司對(duì)固定資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，2001年末可收回價(jià)值為30萬元，2003年末可收回價(jià)值為11萬元。2003年的年報(bào)于2004年4月25日批準(zhǔn)報(bào)出，所得稅的匯算清繳日為2004年3月10日。甲公司按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積，按5％提取法定公益金。甲公司采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅核算，所得稅率為33％。注冊(cè)會(huì)計(jì)師于2004年3月1日發(fā)現(xiàn)甲公司因工作疏忽未對(duì)此管理部門用設(shè)備作相關(guān)會(huì)計(jì)處理，提請(qǐng)企業(yè)作出調(diào)整。

根據(jù)以上資料，作出甲公司的調(diào)整處理。

［解析］

會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）借：以前年度損益調(diào)整10

貸：累計(jì)折舊10

（2）借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5

貸：累計(jì)折舊4

以前年度損益調(diào)整1

［注：2003年末的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值＝60－12－12－10－10－6＝10（萬元），相比此時(shí)的可收回價(jià)值11萬元，可判斷該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值有所恢復(fù)，又因?yàn)樾∮诓豢紤]減值準(zhǔn)備的折余口徑12（＝60－12－12－12－12），說明該設(shè)備的賬面價(jià)值并未全部恢復(fù)。以可收回價(jià)值11與不考慮減值準(zhǔn)備的折余口徑12相比，認(rèn)定期末應(yīng)提足準(zhǔn)備為1萬元，由于已經(jīng)提過了6萬元，應(yīng)反沖5萬元，在補(bǔ)足了少提折舊4萬元后，應(yīng)反沖營(yíng)業(yè)外支出1萬元。］

（3）借：應(yīng)交稅金

———應(yīng)交所得稅1.98（＝6×33％）

貸：以前年度損益調(diào)整1.98

（4）借：遞延稅款0.99［＝（4－1）×33％］

貸：以前年度損益調(diào)整0.99

（5）借：利潤(rùn)分配

———未分配利潤(rùn)6.03

貸：以前年度損益調(diào)整6.03

（6）借：盈余公積

———法定盈余公積0.603

———法定公益金0.3015

貸：利潤(rùn)分配

———未分配利潤(rùn)0.9045

4.非調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則

資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的非調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明事項(xiàng)的內(nèi)容，估計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響；如無法作出估計(jì)，應(yīng)當(dāng)說明無法估計(jì)的理由。