會計(jì)非貨幣性資產(chǎn)

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摘要：本文對非貨幣性資產(chǎn)交換新舊會計(jì)準(zhǔn)則從換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)量、損益的確認(rèn)和公允價(jià)值的運(yùn)用三方面進(jìn)行了比較分析，以利于更好的理解非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值交易損益公允價(jià)值

1998年的非貨幣性交易準(zhǔn)則將非貨幣性資產(chǎn)分為同類與不同類資產(chǎn)，分別采用賬面價(jià)值和公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值；2001年對1998年的準(zhǔn)則進(jìn)行修訂后均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值只是作為換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)的一個分配標(biāo)準(zhǔn)。新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）與1998年和2001年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）在定義及判斷非貨幣性交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，主要的不同在于新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，且對非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式進(jìn)行了修改。下面對新舊準(zhǔn)則的主要差異進(jìn)行比較。

一、新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計(jì)處理的差異

非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)核算的主要問題是確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，以及是否確定交易損益。

（一）換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)量方面的差異

舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性交易同時(shí)滿足：該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量這兩個條件時(shí)，以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。不同時(shí)滿足兩個條件時(shí)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

1、在不涉及補(bǔ)價(jià)的條件下

舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。新準(zhǔn)則若以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；新準(zhǔn)則若以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)結(jié)果一樣。

2、在涉及補(bǔ)價(jià)的條件下

（1）支付補(bǔ)價(jià)的

舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)結(jié)果一樣。

（2）收到補(bǔ)價(jià)的

舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)－應(yīng)確認(rèn)的收益）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，其中：應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)。新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；

3、在同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況下

不管是否涉及補(bǔ)價(jià)，基本原則是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值（賬面價(jià)值計(jì)量模式）或公允價(jià)值（公允價(jià)值計(jì)量模式）總額、補(bǔ)價(jià)與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。新舊準(zhǔn)則對換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)入賬價(jià)值的分配原則基本一致。

從上面新舊準(zhǔn)則對于換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)可以看出，在新準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量模式下，不管換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值多少，只要換出、換入資產(chǎn)公允價(jià)值不變，以公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值均保持不變，這能較好地反映換入資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。在舊準(zhǔn)則及新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法下，由于采用的折舊政策或計(jì)提的減值準(zhǔn)備不同使換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值發(fā)生變化，所確認(rèn)的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值跟著變化，這顯然與實(shí)際情況不吻合。

（二）交易損益確認(rèn)的差異

舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，且不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中，收到補(bǔ)價(jià)一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。

新準(zhǔn)則不管是以賬面價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入損益。

從前面的分析可以看出，在以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的情況下，新舊準(zhǔn)則只要賬面價(jià)值發(fā)生變化，交易損益隨之發(fā)生變化。企業(yè)采用的折舊政策和計(jì)提的減值準(zhǔn)備不同，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值也就不同，對當(dāng)期損益的影響也不同。新準(zhǔn)則在采用公允價(jià)值計(jì)量的情況下，如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則影響當(dāng)期損益大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響。

（三）公允價(jià)值運(yùn)用的差異

舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值只是作為換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)的一個分配標(biāo)準(zhǔn)。

新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，但對公允價(jià)值的運(yùn)用限制了較為嚴(yán)格的條件，并分別不同情況確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

在新準(zhǔn)則中采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，關(guān)鍵是看交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。對商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷新準(zhǔn)則給出了兩個條件：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。一般情況是預(yù)計(jì)換入資產(chǎn)在未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量將比換出資產(chǎn)大，換出資產(chǎn)方才可能將其資產(chǎn)換出，換入另一資產(chǎn)，在這種情況下該交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)還要注意交易雙方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能使非貨幣性交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

因此，只有引起企業(yè)現(xiàn)金流量發(fā)生變化且交換雙方不是關(guān)聯(lián)方關(guān)系的非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

總之，新舊準(zhǔn)則的主要差異是：以交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)作為是否采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。

三、存在的問題

新準(zhǔn)則的使用仍然為操縱利潤留下了空間。從準(zhǔn)則的制訂過程看，從98年準(zhǔn)則制訂開始引入公允價(jià)值到2001年修改為以賬面價(jià)值計(jì)量再回到新準(zhǔn)則以公允價(jià)值計(jì)量，除了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的原因外，另一個重要原因是為了控制上市公司操縱利潤。新準(zhǔn)則為了防止上市公司操縱利潤對公允價(jià)值的使用有嚴(yán)格的限制條件，但是，對商業(yè)實(shí)質(zhì)和公允價(jià)值的判斷往往具有不確定性，易成為關(guān)聯(lián)方作為操縱利潤的工具。

非貨幣性資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)等）期末以歷史成本與市價(jià)（可變現(xiàn)凈值）孰低計(jì)價(jià)，市價(jià)低于歷史成本時(shí)，計(jì)提減值準(zhǔn)備，賬面價(jià)值趨近公允價(jià)值，此時(shí)，進(jìn)行非貨幣性交易，在公允價(jià)值計(jì)量法下，無法產(chǎn)生交易收益；而當(dāng)企業(yè)改變折舊政策或計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額使換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于公允價(jià)值，進(jìn)行非貨幣性交易可以產(chǎn)生大量收益，可借此作為盈余管理的工具。所以對于公允價(jià)值的使用應(yīng)嚴(yán)格限定其使用條件和范圍。

參考資料

1．《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性交易》中華人民共和國財(cái)政部中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2001年1月1日

2．《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性資產(chǎn)交換》中華人民共和國財(cái)政部中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年2月15日