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企業(yè)延期付款

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企業(yè)延期付款

摘要:本文從新會計準則出發(fā),研究了公司延期收款銷售與延期付款采購的會計處理方法的特點,分析了新準則的做法與現(xiàn)行會計處理方法存在的區(qū)別,并通過案例探討了新準則實施后可能對稅收產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞:名義價格公允價值實際利率法未確認融資費用未確認融資收益

2006年2月15日財政部了新的會計準則體系,要求2007年1月1日開始在上市公司中執(zhí)行,鼓勵其他企業(yè)使用,這對于改善我國企業(yè)會計信息的質(zhì)量,實現(xiàn)與國際慣例接軌起到了很大的促進作用。對于銷售時延期收款以及采購貨物時延期付款,新準則更多體現(xiàn)了資金時間價值這一現(xiàn)代財務(wù)管理的理念,特別是對于涉及金額較大,涉及時間較長的延期收付款購銷業(yè)務(wù)更應(yīng)該考慮這一理念,因而不可避免會帶來會計處理與現(xiàn)行稅法的差異,因此無論是稅務(wù)機關(guān)還是納稅人將來都應(yīng)該認真對待此問題,防止企業(yè)多交所得稅或少交所得稅。

根據(jù)《企業(yè)新會計準則》和《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南——會計賬戶和主要賬務(wù)處理》(征求意見稿)規(guī)定,企業(yè)采用遞延方式分期收款或延期收款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營活動產(chǎn)生的長期應(yīng)收款,滿足收入確認條件的,按應(yīng)收合同或協(xié)議價款,借記“長期應(yīng)收款”賬戶,按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等賬戶,按專用發(fā)票上注明的增值稅額,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”賬戶,按其差額,貸記“未實現(xiàn)融資收益”賬戶;對于未實現(xiàn)融資收益,按期采用實際利率法計算確定利息收入,借記“未實現(xiàn)融資收益”賬戶,貸記“財務(wù)費用”賬戶。

購入材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)超過正常信用條件延期或分期支付價款(如分期付款購買固定資產(chǎn)),實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)按所購材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值,借記原材料、固定資產(chǎn)、在建工程或無形資產(chǎn)賬戶,按應(yīng)支付的金額,貸記“長期應(yīng)付款”賬戶,按其差額,借記“未確認融資費用”賬戶;然后采用實際利率法計算確定當期的利息費用,借記“財務(wù)費用”、“在建工程”、“研發(fā)支出”等賬戶,貸記“未確認融資費用”賬戶。

由于我國現(xiàn)行會計處理方法在此方面不涉及未確認融資費用、未確認融資收益及其攤銷問題,因此新準則與現(xiàn)行會計處理方法存在較大差異?!吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定,采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為按合同約定的收款日期的當天;所得稅方面盡管稅法沒有對應(yīng)的規(guī)定,但基本上也是參照此規(guī)定執(zhí)行,因而新準則的做法又會與稅法產(chǎn)生差異,并且該差異貫穿業(yè)務(wù)的全過程,必須認真對待。

下面結(jié)合案例分析在延期收款銷售與延期付款購買、分期收款銷售與分期付款購買兩種情況下,對購銷雙方的核算方法進行新舊比較,并探討新準則對將來稅收可能產(chǎn)生的影響。

一、延期收款銷售與延期付款采購會計處理新舊比較

現(xiàn)行《收入》準則和《企業(yè)會計制度》規(guī)定,收入應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定,即計量采用名義金額;新《收入》會計準則則要求計量采用公允價值,規(guī)定收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對價的公允價值來計量。如收入的名義金額與其公允價值(通常為現(xiàn)值)差額較小,可按名義金額講量;如收入的名義金額與其公允價值(通常為現(xiàn)值)差額較大,應(yīng)按公允價值計量。

對于延期收款銷售與延期付款采購業(yè)務(wù),目前采取的會計處理方法是:購買方按照收到的發(fā)票賬單通過“應(yīng)付賬款”賬戶核算,銷售方通過“應(yīng)收賬款”賬戶核算;而按照新的會計準則規(guī)定,如果延期時間較長,涉及金額較高,對于購買方應(yīng)通過“長期應(yīng)付款”賬戶核算,銷售方應(yīng)通過“長期應(yīng)收款”賬戶核算,對于在核算過程中出現(xiàn)的未確認融資費用和未確認融資收益,應(yīng)采用實際利率法按期進行攤銷,因此新準則下購銷雙方會計處理方法均會涉及與稅法的差異。

案例1:2007年1月3日光明公司從長江公司購買材料,考慮到光明公司由于手頭資金很緊張,但是信譽很好,雙方簽定購銷合同,購買價格為400000元,增值稅稅率為17%,2008年6月30日償還物資款。2007年1月3日長江公司發(fā)出了材料,并按400000元的價格開具了增值稅專用發(fā)票,當日該材料的市場價格只有360000元,即如光明公司當日能及時付清款項,則材料的價格為360000元,多支付的40000元是由于長江公司資金被占用應(yīng)獲取的利息。

長江公司銷售業(yè)務(wù):

現(xiàn)行做法:

1.2007年1月3日銷售時:

借:應(yīng)收賬款—光明公司468000

貸:主營業(yè)務(wù)收入400000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)68000

2.2008年6月30日收到貨款時:

借:銀行存款468000

貸:應(yīng)收賬款—光明公司468000

稅務(wù)分析:會計處理方法與現(xiàn)行稅法無差異。

按照新會計準則的做法:

1.2007年1月3日銷售時:

借:長期應(yīng)收款—光明公司468000

貸:主營業(yè)務(wù)收入360000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)68000

未確認融資收益40000

稅務(wù)分析:按照現(xiàn)行稅法規(guī)定,應(yīng)確認的收入應(yīng)為400000,而會計核算只確認了360000,因此在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)納稅調(diào)增40000元。

2.按期按實際利率法攤銷未確認融資收益,假設(shè)按半年攤銷一次。

P=F*(P/F,i,n)

360000=400000(P/F,i,3)

復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)(P/F,i,3)=0.90

查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表,再采用內(nèi)插值法求得:i=3.6%

表一:未確認融資收益攤銷表

時間未收本金A

當期未確認融資收益攤銷額

B=A*3.6%

銷售日360,0000

2007年6月30日360,00012,960

2007年12月31日372,96013,426

2008年6月30日386,38613,614

總額40,000

(1)2007年6月30日攤銷未確認融資收益

借:未確認融資收益12960

貸:財務(wù)費用12960

(2)2007年12月31日攤銷未確認融資收益

借:未確認融資收益13426

貸:財務(wù)費用13426

稅務(wù)分析:2007年度攤銷未確認融資收益,共沖財務(wù)費用26383元,稅法沒有未確認融資收益及其攤銷概念,因此本年度根據(jù)公司核算利潤計算應(yīng)納稅所得額時需納稅調(diào)減26383元。

(3)2008年6月30日攤銷未確認融資收益

借:未確認融資收益13614

貸:財務(wù)費用13614

稅務(wù)分析:2008年度公司攤銷未確認融資收益,共沖財務(wù)費用13614元,稅法沒有未確認融資收益及其攤銷概念,因此本年度根據(jù)公司核算利潤計算應(yīng)納稅所得額時需納稅調(diào)減13614元。

3.2008年6月30日收到款項

借:銀行存款468000

貸:長期應(yīng)收款—光明公司468000

光明公司采購業(yè)務(wù):

現(xiàn)行做法:

2007年1月3日購買時:

借:物資采購400000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進項稅額)68000

貸:應(yīng)付賬款—長江公司468000

2008年6月30日付款時:

借:應(yīng)付賬款—長江公司468000

貸:銀行存款468000

稅務(wù)分析:會計處理方法與現(xiàn)行稅法無差異。

按照新會計準則的做法:

1.采購材料時:

借:材料采購360000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)68000

未確認融資費用40000

貸:長期應(yīng)付款—長江公司468000

稅務(wù)分析:會計核算確定的購進材料的賬面成本為360000元,而稅法認定的該材料的成本為400000元,在將來該材料消耗或出售時該差異還有轉(zhuǎn)回,消除差異。

2.假設(shè)光明公司按半年按實際利率法攤銷一次未確認融資費用,可參照表一相關(guān)數(shù)據(jù)。

(1)2007年6月30日,攤銷未確認融資費用

借:財務(wù)費用12960

貸:未確認融資費用12960

(2)2007年12月31日攤銷未確認融資費用

借:財務(wù)費用13426

貸:未確認融資費用13426

稅務(wù)分析:2007年度光明公司攤銷未確認融資費用計入財務(wù)費用金額為26383元,稅法沒有未確認融資費用及其攤銷概念,因此本年度根據(jù)公司核算利潤計算應(yīng)納稅所得額時需納稅調(diào)增26383元。

(3)2008年6月30日攤銷未確認融資費用

借:財務(wù)費用13614

貸:未確認融資費用13614

稅務(wù)分析:2008年度光明公司攤銷未確認融資費用計入財務(wù)費用金額為13614元,稅法沒有未確認融資費用及其攤銷概念,因此本年度根據(jù)公司核算利潤計算應(yīng)納稅所得額時需納稅調(diào)增13614元。

3.2008年6月30日償還全部款項

借:長期應(yīng)付款—長江公司468000

貸:銀行存款468000

二、分期收款銷售與分期付款采購新舊會計處理比較

案例2:東方股份有限公司與大地股份有限公司簽定協(xié)議,向大地股份有限公司銷售大型設(shè)備一套,并約定采用分期收款方式,從銷售當年末開始分5年平均分期收款,每年20萬元,合計100萬元。假定大地股份有限公司在銷售成立日支付貨款,只需要支付80萬元即可。假設(shè)東方股份有限公司在每年末按總收入20%的比例開具增值稅專用發(fā)票,增值稅稅率為17%,大型設(shè)備的成本為60萬元。

東方股份有限公司:

按照現(xiàn)行會計核算辦法:

1.發(fā)出商品時:

借:分期收款發(fā)出商品600000

貸:庫存商品600000

2.按合同約定收款日收到第一期款:

借:銀行存款234000

貸:主營業(yè)務(wù)收入200000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)34000

3.按照配比性原則,按相應(yīng)比例同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售商品成本

借:主營業(yè)務(wù)成本120000

貸:分期收款發(fā)出商品120000

稅務(wù)分析:會計處理與現(xiàn)行稅法規(guī)定無差異。

第二年至第五年末具體的會計處理方法與第一年確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本相同,在此不再重復(fù)。

按照新會計準則的會計處理方法:

1.發(fā)出商品時:

應(yīng)收金額的公允價值可以認定為80萬元,與名義金額100萬元差額較

大,應(yīng)采用公允價值計量。

借:長期應(yīng)收款—大地股份有限公司10000000

貸:主營業(yè)務(wù)收入800000

未確認融資收益200000

同時根據(jù)配比性原則一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售商品的成本:

借:主營業(yè)務(wù)成本600000

貸:庫存商品600000

注:由于主營業(yè)務(wù)收入一次性確認,因此取消了通過“分期收款發(fā)出商品”賬戶核算的方法,將銷售商品成本一次性結(jié)轉(zhuǎn)。

稅務(wù)分析:按照現(xiàn)行稅法規(guī)定,在發(fā)出商品當日由于沒有確認收入,因此不形成應(yīng)納稅所得額,而會計核算時產(chǎn)生了200000元的利潤,因此在公司核算利潤的基礎(chǔ)上需納稅調(diào)減200000元計算應(yīng)納稅所得額。

2.按期按實際利率法攤銷未確認融資收益

(1)計算求得名義價格折現(xiàn)為當前售價(公允價值)的利率:

P=A*(P/A,i,n)

80=20*(P/A,i,5)

(P/A,i,5)=4

查該年金現(xiàn)值系數(shù)表,再運用內(nèi)插值法求得i=7.93%。

每年末按期按實際利率法攤銷未確認融資收益,如表二所示:

表二、未確認融資收益攤銷表

日期未收本金

A當期未確認融資收益攤銷額

B=A*7.93%

銷售日800,0000

第1年末800,00063,400

第2年末663,40052,600

第3年末516,00041,000

第4年末357,00028,300

第5年末185,30014,700

總額200,000

(2)第一年末按合同規(guī)定收到款項:

借:銀行存款234000

貸:長期應(yīng)收款—大地股份有限公司200000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)34000

(3)按照實際利率法攤銷未確認融資收益:

借:未確認融資收益63400

貸;財務(wù)費用63400

稅務(wù)分析:按照現(xiàn)行稅法規(guī)定,第一年年末盡管會計處理時已經(jīng)不再考慮收入,但是稅法要按照總收入的20%確認收入,同時按20%的比例結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,即考慮(1000000-600000)*20%=80000元計入應(yīng)納稅所得額;同時由于稅法沒有未確認融資收益及攤銷概念,因此第一年年末未確認融資收益攤銷沖減財務(wù)費用增加的利潤63400元,在計算應(yīng)納稅所得額時需納稅調(diào)減。

第二年至第五年末年末按期按規(guī)定比例收到相應(yīng)款項,同時按實際利率法攤銷未確認融資收益以及稅務(wù)分析方法同第一年年末,在此不再重復(fù)。

大地股份有限公司:

現(xiàn)行會計核算方法:

1.購買固定資產(chǎn)時:

借:固定資產(chǎn)10000000

貸:應(yīng)付賬款—東方股份有限公司1000000

2.每年末分期付款:

借:應(yīng)付賬款—東方股份有限公司200000

固定資產(chǎn)34000

貸:銀行存款234000

稅務(wù)分析:會計處理與稅法不存在差異。

按照新會計準則進行核算:

1.購買固定資產(chǎn)時:

借:固定資產(chǎn)800000

未確認融資費用200000

貸:長期應(yīng)付款—東方股份有限公司1000000

稅務(wù)分析:公司固定資產(chǎn)的入賬成本為800000元,而稅法認定的該固定資產(chǎn)的成本為1000000元,因此該差異在公司將來固定資產(chǎn)計提折舊時還需要轉(zhuǎn)回,進行所得稅納稅調(diào)整。

2.年末按規(guī)定比例支付相應(yīng)款項,同時按實際利率法攤銷未確認融資費用,具體每年攤銷的金額可參照表二:

(1)第一年年末按規(guī)定比例支付相應(yīng)款項:

借:長期應(yīng)付款—東方股份有限公司200000

固定資產(chǎn)34000

貸;銀行存款234000

(2)第一年年末按實際利率法攤銷未確認融資費用(注:若固定資產(chǎn)未達到預(yù)定可使用狀態(tài)則未確認融資費用攤?cè)朐诮üこ?,達到預(yù)定可使用狀態(tài)則攤?cè)胴攧?wù)費用,假設(shè)本案例中大地股份有限公司買回固定資產(chǎn)后立即投入使用):

借:財務(wù)費用63400

貸:未確認融資費用63400

稅務(wù)分析:按照現(xiàn)行稅法,由于沒有未確認融資費用及其攤銷的概念,因此會計核算未確認融資費用年末攤銷增加的財務(wù)費用減少的利潤63400元,在計算應(yīng)納稅所得額時需納稅調(diào)增。

第二年至第五年末年末按期按規(guī)定比例支付相應(yīng)款項,同時按實際利率法攤銷未確認融資費用以及稅務(wù)分析方法同第一年年末,在此不再重復(fù)。

從上述兩個案例分析可以看出,在新會計準則下延期收款銷售與延期付款銷售的會計核算方法增加了會計核算的難度與工作量,特別是需要計算實際利率,同時要按實際利率法對由于延期收付款產(chǎn)生的未確認融資收益和未確認融資費用進行按期攤銷,對于一般會計人員由于素質(zhì)不高而感到難以接受與理解,同時又加大了會計處理與稅務(wù)處理的差異,當然在具體處理時可以充分體現(xiàn)重要性原則,對于實際金額不高,名義價格與實際價格差異不大的,也可以按照現(xiàn)行的會計處理方法進行,但是對于實際金額高,名義價格與實際價格差異大的業(yè)務(wù)應(yīng)該嚴格按照新準則的要求進行核算,以提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量,實現(xiàn)會計信息與國際慣例的接軌。

參考文獻:

1.財政部.《企業(yè)會計制度》經(jīng)濟科學出版社.2001.

2.財政部.《企業(yè)會計準則》經(jīng)濟科學出版社.2006.

3.鄭慶華.《新舊會計準則差異比較與分析》經(jīng)濟科學出版社.2006.

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