新舊基本準(zhǔn)則管理

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摘要：隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化不斷深入、信息技術(shù)廣泛應(yīng)用和金融工具不斷創(chuàng)新，會計作為國際通用的商業(yè)語言，面臨著新形勢帶來的挑戰(zhàn)。在這一背景下，財政部于2006年2月15日了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》。本文通過對新基本準(zhǔn)則（2006）與原基本準(zhǔn)則（1992）的比較，揭示新準(zhǔn)則在確立我國的財務(wù)會計概念框架，構(gòu)建完整的會計準(zhǔn)則層級體系，拓展準(zhǔn)則制定的法律法規(guī)依據(jù)和明確會計目標(biāo)等方面與原準(zhǔn)則間的差異，以便更好的理解和把握新的基本準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：基本準(zhǔn)則；財務(wù)會計概念框架；會計目標(biāo)；會計要素

2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》，要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》（簡稱新準(zhǔn)則）是對1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》（簡稱原準(zhǔn)則）的繼承、發(fā)展和完善。相比較而言，新準(zhǔn)則在以下幾個方面取得了重大突破：

一、確立了具有我國特色的財務(wù)會計概念框架

葛家澍（2003）曾經(jīng)指出：“各國在制定會計準(zhǔn)則的過程中越來越感到：科學(xué)的會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在首尾一貫、內(nèi)在嚴(yán)密的基本概念和基本原則的基礎(chǔ)上，否則就難以從根本上解決在制定具體會計準(zhǔn)則時可能產(chǎn)生的意見分歧”。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）將財務(wù)會計概念框架定義為：由目標(biāo)和與它關(guān)聯(lián)的基本概念組成的一個連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系，用于評估企業(yè)財務(wù)報告，解決會計準(zhǔn)則尚未規(guī)定而產(chǎn)生的新的會計問題，主要包括財務(wù)報表的目標(biāo)、會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表要素、報表要素的確認(rèn)和計量原則等基本問題。為會計準(zhǔn)則的制定提供理論依據(jù)，指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定，并對編制財務(wù)報表的準(zhǔn)則、規(guī)定和程序等進(jìn)行協(xié)調(diào)。長期以來我國沒有一套完整的財務(wù)會計概念框架，從原已的具體會計準(zhǔn)則來看，由于缺乏統(tǒng)一的會計理論指導(dǎo)，沒有明確的會計目標(biāo)，導(dǎo)致會計基本概念不一致，存在各項具體會計準(zhǔn)則之間互不協(xié)調(diào)、前后矛盾的現(xiàn)象。而新準(zhǔn)則從會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、財務(wù)報表要素到報表要素的確認(rèn)和計量原則等方面作了明確的規(guī)定，即所謂的“財務(wù)會計概念框架”。完整地財務(wù)會計概念框架的形成將為指導(dǎo)會計工作實踐和具體準(zhǔn)則的制定提供理論依據(jù)。

二、構(gòu)建了一套完整的會計準(zhǔn)則層級體系

我國原有的會計規(guī)范體系是在會計法的統(tǒng)領(lǐng)下由會計制度和會計準(zhǔn)則體系共同組成的，即“制度”和“準(zhǔn)則”兩張皮的做法。其中，會計準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個層次，基本準(zhǔn)則對具體準(zhǔn)則具有指導(dǎo)作用，是制定具體準(zhǔn)則的依據(jù)。原準(zhǔn)則對會計核算的前提、一般原則、會計要素和會計報告作了原則性的定義和說明，從原準(zhǔn)則的主要內(nèi)容來看，相當(dāng)一部分屬于財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容，如基本前提、六大會計要素的定義和部分會計核算原則等。具體準(zhǔn)則主要對一般業(yè)務(wù)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則作了具體的規(guī)定，至今共了16項。由于原準(zhǔn)則所規(guī)定的內(nèi)容只起到原則性的指導(dǎo)作用，比較抽象，可操作性不強(qiáng)，財政部了《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》。隨著會計改革的不斷深入和市場環(huán)境的巨大變革，原準(zhǔn)則中有相當(dāng)一部分內(nèi)容已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前和未來市場環(huán)境的需要，無法真正發(fā)揮理論上的指導(dǎo)作用，“事實上，在1993年實施的13個行業(yè)會計核算制度已經(jīng)突破了基本準(zhǔn)則的內(nèi)容?？梢赃@樣說，基本準(zhǔn)則的制定作為我國會計改革史上的一個里程碑，其象征意義高于實際意義”（李玉環(huán)，2005.1）。新準(zhǔn)則將企業(yè)會計準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三個層級，“基本準(zhǔn)則是綱，在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用；具體準(zhǔn)則是目，是依據(jù)基本準(zhǔn)則的要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報告作出的具體規(guī)定；應(yīng)用指南是補(bǔ)充，是對具體準(zhǔn)則的操作指引”（樓繼偉，2006.2）。新準(zhǔn)則層級分明，互相銜接，避免了指導(dǎo)規(guī)范與具體規(guī)定、操作指南之間的相互矛盾與沖突，使不同層級準(zhǔn)則的具體內(nèi)容能夠一以貫之，保證了準(zhǔn)則體系的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

三、拓展了準(zhǔn)則制定的法律法規(guī)依據(jù)

“中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系是國家統(tǒng)一的會計制度的組成部分”（樓繼偉，2006.2）。準(zhǔn)則的制定是以一定的法律法規(guī)為依據(jù)的，原準(zhǔn)則在第一章第二條中規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國會計法》，制定本準(zhǔn)則?！泵鞔_了《會計法》是制定準(zhǔn)則的唯一的法律依據(jù)，未考慮相關(guān)法律法規(guī)之間的關(guān)聯(lián)性，在司法實踐中妨礙了其他法律法規(guī)作用的發(fā)揮。“在許多法律人眼中，《會計法》無非是追究責(zé)任的法律機(jī)制在會計———一個獨立于法律界的專業(yè)領(lǐng)域———這一特定部門中運作的表現(xiàn)形式而已，其統(tǒng)領(lǐng)下的會計準(zhǔn)則與會計制度也僅僅是由財政部門負(fù)責(zé)實施、針對會計人員、組織單位會計工作的一套技術(shù)規(guī)范，與其他經(jīng)濟(jì)法律制度相對脫節(jié)?！保▌⒀啵?005.5）新準(zhǔn)則在第一章第一條中明確規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國會計法》和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)，制定本準(zhǔn)則”，制定準(zhǔn)則的依據(jù)由原來單一的《會計法》擴(kuò)展到以《會計法》為核心的相關(guān)法律法規(guī)，充分考慮各法律法規(guī)的相互關(guān)系，為消除《會計法》與其他法律法規(guī)之間的沖突鋪平了道路，不僅保持了會計法制體系的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，而且可最大限度的發(fā)揮相關(guān)法律法規(guī)在會計準(zhǔn)則制定中的整體效能，為進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則體系奠定了基礎(chǔ)。

四、會計目標(biāo)定位上的差異

會計目標(biāo)是在一定歷史環(huán)境下，人們通過會計實踐活動期望達(dá)到的結(jié)果，即提供高質(zhì)量的會計信息。原準(zhǔn)則并未明確我國的會計目標(biāo)，僅在第二章第十一條中指出“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”，即所謂的“受托責(zé)任觀”會計目標(biāo)。這與1992年當(dāng)時的市場主體是：國有及國有控股企業(yè)、國家或政府作為資產(chǎn)的所有者不直接參與企業(yè)的經(jīng)營、而是委托給經(jīng)營者進(jìn)行管理分不開的。以次目標(biāo)所提供的會計報告起到了國家及相關(guān)部門做為出資人，了解和評價經(jīng)營者經(jīng)營業(yè)績的作用。

隨著國有企業(yè)股份制改革的逐步深入和股權(quán)分置難題的解決，越來越多的投資者、債權(quán)人及社會公眾基于維護(hù)自身利益的目的，希望通過財務(wù)報告了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，以便做出相應(yīng)的投資決策，為了滿足廣大投資者對會計信息的需求，新準(zhǔn)則在第一章第四條對會計目標(biāo)做了明確規(guī)定：“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策?！睍嬆繕?biāo)既反映了受托責(zé)任履行情況的“受托責(zé)任觀”，又體現(xiàn)了有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策的“決策有用觀”，集兩種觀點于一身，會計目標(biāo)的明確和觀念的升華，是新準(zhǔn)則重大突破之一，以此目標(biāo)所提供的會計報告將為維護(hù)投資者、債權(quán)人和社會公眾的利益，促進(jìn)資本市場健康穩(wěn)定的發(fā)展提供制度保障。

五、會計信息質(zhì)量要求方面的差異

新準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了對會計信息質(zhì)量的要求。在保留了重要性、相關(guān)性、可比性、及時性、一貫性、謹(jǐn)慎性要求的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則作了如下修改：（1）將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為一項假定前提。權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入和費用是按照是否實現(xiàn)進(jìn)行確認(rèn)的，而不是以款項是否收到或付出來確定，因此當(dāng)涉及到成本、費用與收入的配比和收入的實現(xiàn)等問題時，應(yīng)以權(quán)責(zé)法發(fā)生制為前提假設(shè)。（2）為滿足信息使用者充分理解并便于使用相應(yīng)的信息，將明晰性改為了可理解性。（3）出于保證會計信息的真實性、可驗證性和中立性的考慮，將真實性改為可靠性。（4）為突出會計核算中注重經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)，而不僅僅停留在法律形式上，增加了實質(zhì)重于形式的要求。

新準(zhǔn)則關(guān)于會計信息質(zhì)量的8項要求中，存在著一條清晰的脈絡(luò)，由于新準(zhǔn)則將會計目標(biāo)定位于決策有用觀與受托責(zé)任觀的融合，只有重要的會計信息才能影響信息使用者的決策，才是值得提供的，因此，將會計信息的重要性作為其首要特征，為了便于使用者理解和使用，會計信息還必須具備可理解性；建立在重要性和可理解性基礎(chǔ)之上的相關(guān)性和可靠性是會計信息質(zhì)量的核心要求；可比性、一致性和實質(zhì)重于形式是會計信息質(zhì)量的次要要求；謹(jǐn)慎性要求對會計信息質(zhì)量起修正作用。

六、財務(wù)會計要素確認(rèn)與計量方面的差異

（一）新準(zhǔn)則對六大會計要素的定義均采用了國際會計準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)利益”這個術(shù)語，并對原準(zhǔn)則中一些不太準(zhǔn)確、不太完善的會計要素定義進(jìn)行了修訂：（1）突出強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的相關(guān)性和可靠性，使資產(chǎn)的確認(rèn)更加謹(jǐn)慎。（2）修正了負(fù)債的重復(fù)定義，將負(fù)債定義為一種“現(xiàn)實義務(wù)”。（3）理順了所有者權(quán)益的來源，明確指出所有者權(quán)益形成的來源，其界定比原準(zhǔn)則更加清晰明了。（4）明確了收入的本質(zhì)內(nèi)涵，新準(zhǔn)則將收入定義為：“企業(yè)在日?；顒又行纬傻?，導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入?！保?）擴(kuò)大了費用的外延，新準(zhǔn)則將費用定義為：“企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。（6）引入了利得和損失的概念，將日?；顒有纬傻牟糠钟嬋肜麧欀?，而將非日?；顒有纬傻牟糠钟嬋胭Y本公積中，明確了利得和損失的不同去向，更加符合國際通行的做法。

（二）明確了會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則明確了各個會計要素確認(rèn)應(yīng)滿足的條件，而原準(zhǔn)則中對此并沒有明確的規(guī)定，這些確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)從原則上對會計核算的內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范，當(dāng)出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南未作出規(guī)范的情況下，會計人員可憑借自身的職業(yè)判斷，根據(jù)基本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)判斷其是否應(yīng)作為會計反映的對象及如何進(jìn)行反映。

（三）會計計量模式的差異。

會計要素的計量模式由原準(zhǔn)則下單一的歷史成本計量模式轉(zhuǎn)換為新準(zhǔn)則以歷史成本計量為核心、多種計量屬性并存的混合計量模式。原準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會計信息的可靠性，而以歷史成本計量恰恰體現(xiàn)了可靠性的要求。在各利益相關(guān)者更為關(guān)注會計信息相關(guān)性的今天，歷史成本作為唯一的計量基礎(chǔ)已不再完全適應(yīng)投資者內(nèi)在的要求，因此，新準(zhǔn)則在以歷史成本計量為核心的同時，引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值并存的混合計量模式，能更好的滿足投資者對信息的需求，有利于會計目標(biāo)的實現(xiàn)，同時增進(jìn)了與國際會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同。七、財務(wù)會計報告體系方面的差異原準(zhǔn)則中的財務(wù)報告包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表或現(xiàn)金流量表、附表及附注和財務(wù)情況說明書。新準(zhǔn)則在保留了原準(zhǔn)則財務(wù)報告中的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、附注的基礎(chǔ)上，作了如下修改：（1）將“附表”改為“其它財務(wù)報告”，使其包含的內(nèi)容更多，比如在原來利潤分配表的基礎(chǔ)上又增加了股東權(quán)益變動表，并規(guī)定企業(yè)可根據(jù)需要增加相關(guān)報表，形成了一個開放性的動態(tài)體系。（2）取消了財務(wù)情況說明書，因為財務(wù)情況說明書涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營基本情況等內(nèi)容，對不同企業(yè)存在各不相同的生產(chǎn)經(jīng)營情況，不宜通過會計準(zhǔn)則作統(tǒng)一規(guī)范。

總之，新的基本準(zhǔn)則在借鑒了國際會計準(zhǔn)則的同時增加了適合中國現(xiàn)階段國情的合理內(nèi)容，發(fā)揮了西方國家所謂的“財務(wù)會計概念框架”的作用，作為會計準(zhǔn)則體系中的第一層級，有利于保持會計準(zhǔn)則體系的邏輯一致性、完整性、嚴(yán)密性、科學(xué)性。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》作為一個開放性的動態(tài)系統(tǒng)，將有助于建立健全我國會計的法律法規(guī)體系，推動資本市場的健康穩(wěn)定發(fā)展，加快我國會計國際化的進(jìn)程和融入國際經(jīng)濟(jì)體系的步伐。

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