資產(chǎn)減值新舊準則對比

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摘要本文從《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中資產(chǎn)減值會計的確認、計量、恢復、列示、披露五個方面分析新準則對企業(yè)的影響，通過新舊準則的對比，對資產(chǎn)減值實務操作進行探討，

關(guān)鍵詞新會計準則；資產(chǎn)減值；計量

2006年財政部頒布《企業(yè)會計準則第8號一資產(chǎn)減值》準則。專門的準則規(guī)范體系使資產(chǎn)減值準備會計更趨規(guī)范和：具有可操作性。

一、資產(chǎn)減值準備的確認

(一)確認標準

主要分為永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準，我國采用永久性與經(jīng)濟性相結(jié)合的標準。永久性標準不承認未來經(jīng)濟利益的波動，在實務中識別減值損失是永久性的還是暫時性的非常困難，給會計人員和管理當局帶來不少麻煩；可能性標準主要采用資產(chǎn)賬面價值直接與界限比較，在賬面價值高于界限時確認資產(chǎn)減值的發(fā)生，并不關(guān)注賬面價值高于界限發(fā)生的可能性；經(jīng)濟性標準引入了可收回金額的概念。

(二)確認時點

新準則規(guī)定：“企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試?！边@體現(xiàn)了靈活性和原則性的統(tǒng)一，企業(yè)在年度終了或資產(chǎn)負債表日必須對有關(guān)資產(chǎn)按成本與市價孰低法計價，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失必須計提資產(chǎn)減值準備，而平時各會計期末則可檢查或不檢查是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失，也可計提或不計提資產(chǎn)減值準備，平時會計期末是否計提資產(chǎn)減值準備由企業(yè)根據(jù)具體情況自主決定。

(三)確認范圍

國際準則規(guī)定如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應估計單個資產(chǎn)的可收回金額。如果不可能估計單個資產(chǎn)的可收回金額，則由企業(yè)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。與國際準則相比較，新準則沒有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義，而是結(jié)合我國實際情況采用了資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義。

(四)確認方法

由于內(nèi)外因作用，導致資產(chǎn)的可收回價值低于其賬面價值時。應確認資產(chǎn)減值損失。確認資產(chǎn)減值的方法有備抵法和直接沖銷法。我國目前采用備抵法，備抵法更體現(xiàn)披露目的，具有體現(xiàn)謹慎性原則、配比原則、權(quán)責發(fā)生制原則等優(yōu)點。但相對繁瑣；而直接沖銷法優(yōu)缺點正好與備抵法相反。

二、資產(chǎn)減值的恢復

關(guān)于資產(chǎn)減值的恢復，F(xiàn)ASB認為確認資產(chǎn)減值損失后。資產(chǎn)的賬面價值成為新的成本計量基礎，企業(yè)不應在以后期間調(diào)整資產(chǎn)的成本，不允許轉(zhuǎn)回已確認的資產(chǎn)減值損失；另一種觀點認為最后一次確認資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)可收回金額所使用的估計發(fā)生改變時，才能轉(zhuǎn)回以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)的賬面價值應增至其可收回金額，由資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面價值。不應高于資產(chǎn)以前年度沒有確認資產(chǎn)減值損失時的賬面價值。這兩種觀點各有利弊，須針對準則而定。如果準則制定機構(gòu)偏好謹慎，更多的重視準則可能產(chǎn)生的現(xiàn)實影響，力圖避免因允許轉(zhuǎn)回造成的利潤操縱，那么就會采納禁止轉(zhuǎn)回的觀點：如果制定機構(gòu)更重視準則和相關(guān)理論的關(guān)聯(lián)，希望更完美地再現(xiàn)理論的精髓，并不特別重視因允許轉(zhuǎn)回可能造成的利潤操縱。那么它就會采納允許轉(zhuǎn)回的觀點。

我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定：年度終了，企業(yè)應計提的減值損失準備如果高于已提損失準備的賬面價值，按差額補提損失準備；如果低于已提損失準備的賬面價值，按差額沖回已提的損失準備；已確認并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值損失，如果以后又收回，應當調(diào)整已計提的減值準備?；谥斏餍栽瓌t的考慮，我國對資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的情形嚴加限制，強調(diào)只有原來導致資產(chǎn)發(fā)生減值的因素在當期發(fā)生有力變化，使得其可回收金額超過賬面價值時，才允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認的資產(chǎn)減值損失三、資產(chǎn)減值損失的計量

資產(chǎn)減值會計的計量由于不確定因素多，對外部信息作出正確估計和判斷較為復雜?！镀髽I(yè)會計制度》和新準則采用了多重標準，針對不同類別和不同性質(zhì)的資產(chǎn)，具體問題具體分析，采用最能體現(xiàn)其現(xiàn)實價值的計量屬性。對于未來短期內(nèi)將要收回的流動資產(chǎn)，可以按可變現(xiàn)凈值計量；對于以使用為目的的短期資產(chǎn)，可以按現(xiàn)行成本進行計量；對于以出售為目的的短期資產(chǎn)，可以按現(xiàn)行市價、公允價值或可變現(xiàn)凈值計量；對于將會持續(xù)使用的長期資產(chǎn)，可以按可收回金額計量；對于將會出售的長期資產(chǎn)，可以采用銷售凈價、公允價值或可變現(xiàn)凈值計量。

四、資產(chǎn)減值的列示

準則中有關(guān)資產(chǎn)減值在利潤表上的列示及其與國際準則中資產(chǎn)減值列示的對比，見表1：

應收賬款壞賬損失和存貨跌價損失計入“管理費用”賬戶，因其均為流動資產(chǎn)損失，與企業(yè)的經(jīng)營管理密切相關(guān)；長期投資減值損失、短期投資跌價損失以及委托貸款減值損失計入“投資收益”賬戶，三者均為投資損失；固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)減值損失計入“營業(yè)外支出”賬戶，均為長期資產(chǎn)的減值損失，與企業(yè)的經(jīng)營管理相關(guān)度較小。若某種無形資產(chǎn)不再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入，則全部轉(zhuǎn)入當期管理費用；而國際準則列入其他費用凈額。

企業(yè)的資產(chǎn)減值損失在利潤表上分管理費用、營業(yè)外支出、投資損失分別扣減利潤總額，分別作為管理費用、營業(yè)外支出凈額、投資凈收益三個項目列示。按《企業(yè)會計管理制度》的規(guī)定，企業(yè)單獨編制資產(chǎn)減值準備明細表作為資產(chǎn)負債表的附表。將企業(yè)計提的減值本期增加數(shù)、本期減少數(shù)、資產(chǎn)賬面價值及凈值單獨反映，而以前則是在資產(chǎn)負債表主表上反映，現(xiàn)在資產(chǎn)負債表主表反映固定資產(chǎn)減值準備和固定資產(chǎn)凈額，這是重要性原則的體現(xiàn)。

五、資產(chǎn)減值的披露

IAS36對資產(chǎn)減值結(jié)果的披露闡述和規(guī)定較為詳盡，不但要求披露當期應當計入損益或直接沖減權(quán)益的資產(chǎn)減值的金額、在損益表中的項目、當期沖回的減值損失，還對分部報告中應披露的減值信息作出了規(guī)定。我國新準則規(guī)定：企業(yè)應當在附注中披露與資產(chǎn)減值相關(guān)的下列信息：當期確認的各項資產(chǎn)減值損失金額；計提的各項減值準備累計金額；提供分部報告信息的，應當披露每個報告分部當期確認的資產(chǎn)減值損失金額。相對于《企業(yè)會計制度》對披露內(nèi)容過于簡單的問題，新準則有了很大的改進。

資產(chǎn)減值的披露方式從對損益分析的影響角度看。主要有不計入損益直接計人權(quán)益、計入經(jīng)常性損益和計入非經(jīng)常性損益三種觀點。不計入損益直接計入權(quán)益觀點是為了防止利潤操縱，沒有理論依據(jù)，目前支持者甚少。應計入經(jīng)常性損益觀點認為：如果沒有減值，相對于減值損失的數(shù)額將通過折舊或攤銷在一段時間內(nèi)分配計入經(jīng)營活動的成本，既然折舊費或攤銷費作為經(jīng)常性損益，為什么減值損失不可以?但是從另一個角度來看，即使不減值，相對于減值損失的數(shù)額勢必將通過折舊或攤銷在一段時間內(nèi)分配入經(jīng)營活動的成本，由于減值和攤銷、折舊發(fā)生的原因不盡相同，減值往往是由非正常因素導致的，將其作為非經(jīng)常性損益披露，有助于信息使用者正確分析企業(yè)的盈利能力，并且不是所有的資產(chǎn)都能折舊和攤銷。因此，資產(chǎn)減值損失的披露方式采用非經(jīng)常性損益披露更為適宜。

新準則更多地考慮了我國的實際情況，針對《企業(yè)會計制度》所帶來的不足，引入了總部資產(chǎn)、資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合等全新的概念，明確了進行減值測試的前提，加強了實務可操作性。提出了按資產(chǎn)組計提減值準備的方法，規(guī)定了計提商譽減值準備的方法。這樣處理既可適應中國企業(yè)的實際狀況，又可保持適當?shù)那罢靶?。筆者相信，資產(chǎn)減值會計準則的不斷完善，必將進一步促進我國會計制度與國際會計慣例的接軌。