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金融資產(chǎn)轉移會計和稅務處理差異

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金融資產(chǎn)轉移會計和稅務處理差異

一、金融資產(chǎn)轉移的未終止確認與稅務處理

會計處理上,與終止確認相對應,未終止確認時,企業(yè)不得將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內予以轉銷。

第一,企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的,不應當終止確認該金融資產(chǎn)。企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方時,應當比較轉移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風險。企業(yè)面臨的風險沒有因金融資產(chǎn)轉移發(fā)生實質性改變的,表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬。以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬:

1.采用附追索權方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時,如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定,在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時,購買方能夠向企業(yè)進行追償,企業(yè)也應承擔任何未來損失。此時,可以認定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬,不應當終止確認該金融資產(chǎn)。

2.附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售,回購價固定或是原售價加合理回報。在附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中,轉出方將予回購的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或實質上相同、回購價格固定或是原售價加上合理回報的,表明企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬,因此不應當終止確認所出售的金融資產(chǎn)。例如,采用買斷式回購、質押式回購交易賣出債券等。

3.附總回報互換的金融資產(chǎn)出售,該互換使市場風險又轉回給了金融資產(chǎn)出售方。在附總回報互換的金融資產(chǎn)出售中,企業(yè)出售了一項金融資產(chǎn),并與轉入方達成一項總回報互換協(xié)議,如將該資產(chǎn)產(chǎn)生的利息現(xiàn)金流量支付給企業(yè)以換取固定付款額或變動利率付款額,該項資產(chǎn)公允價值的所有增減變動由企業(yè)承擔,從而使市場風險等又轉回企業(yè)。在這種情況下,企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬,因此不應當終止確認所出售的金融資產(chǎn)。

4.將信貸資產(chǎn)或應收款項整體出售,同時保證對金融資產(chǎn)購買方可能發(fā)生的信用損失等進行全額補償。企業(yè)將信貸資產(chǎn)或應收款項整體出售,符合金融資產(chǎn)轉移的條件,但由于企業(yè)出售金融資產(chǎn)時作出承諾,當已轉移的金融資產(chǎn)將來發(fā)生信用損失時,由企業(yè)(出售方)進行全額補償。在這種情況下,企業(yè)實質上保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬,因此不應當終止確認所出售的金融資產(chǎn)。

5.附重大價內看跌期權的金融資產(chǎn)出售,持有該看跌期權的金融資產(chǎn)買方很可能在期權到期時或到期前行權。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時按照與購買方之間簽訂的看跌期權合約,購買方有權將該金融資產(chǎn)返售給該企業(yè),但從合約條款判斷,由于該看跌期權為重大價內期權,購買方到期時或到期前很可能會行權,此時可以認定企業(yè)保留了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬,故不應當終止確認該金融資產(chǎn)。

6.附重大價內看漲期權的金融資產(chǎn)出售,持有該看漲期權的金融資產(chǎn)賣方很可能在期權到期時或到期前行權。

第二,企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬,但未放棄對該金融資產(chǎn)控制的,應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn),并相應確認有關負債。繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度,是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。在這種情況下,這種轉移實際上反映了企業(yè)對所轉移金融資產(chǎn)風險和報酬的風險敞口,這一風險敞口并不與資產(chǎn)整體有關,而是限制為一定的金額。即企業(yè)對被轉移資產(chǎn)繼續(xù)涉入的程度。繼續(xù)涉入的方式主要有:具有追索權、享有繼續(xù)服務權、簽訂回購協(xié)議、簽發(fā)或持有期權以及提供擔保等。有時,企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的一部分,例如,保留一項買入期權,以回購所轉移金融資產(chǎn)的某一部分;保留所轉移金融資產(chǎn)上的一項剩余權益,該剩余權益使企業(yè)僅保留了所轉移金融資產(chǎn)所有權上的部分重大風險和報酬。此時,企業(yè)應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的部分確認有關金融資產(chǎn),并相應確認有關負債。在稅務處理上,金融資產(chǎn)轉移未終止確認的,從理論上講尚不滿足計入收入總額的條件,不應當確認為應稅收入,因為此時企業(yè)尚未具備納稅能力。

二、金融資產(chǎn)整體轉移滿足終止確認條件時的計量和稅務處理

在會計處理上,金融資產(chǎn)整體轉移滿足終止確認條件的,應當將下列兩項金額的差額計入當期損益:所轉移金融資產(chǎn)的賬面價值;因轉移而收到的對價,與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額之和。具體計算公式如下:金融資產(chǎn)整體轉移的損益=因轉移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得(如為累計損失,應為減項)-所轉移金融資產(chǎn)的賬面價值。其中,因轉移收到的對價=因轉移交易收到的價款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價值+因轉移獲得服務資產(chǎn)的公允價值-新承擔金融負債的公允價值-因轉移承擔的服務負債的公允價值。

企業(yè)在運用上述金融資產(chǎn)整體轉移形成的損益的計算公式時,應當注意以下問題:一是因金融資產(chǎn)轉移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔了新金融負債的,應當在轉移日按照公允價值確認該金融資產(chǎn)或金融負債,并將該金融資產(chǎn)扣除金融負債后的凈額作為上述對價的組成部分。新獲得的金融資產(chǎn)或新承擔的金融負債,包括看漲期權、看跌期權、擔保負債、遠期合同、互換等。二是原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得或損失,涉及轉移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形,是指所轉移金融資產(chǎn)轉移前公允價值變動直接計入所有者權益的累計額。

金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的,按照規(guī)定應當按照公允價值進行計量,并且公允價值的變動計入所有者權益。因此,對于可供出售的金融資產(chǎn)整體轉移滿足終止確認條件的,在計量該項轉移形成的損益時,應當將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得或損失予以轉出。

在稅務處理上,金融資產(chǎn)整體轉移滿足終止確認條件的,金融資產(chǎn)轉移取得的收入屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第(三)項規(guī)定的轉讓財產(chǎn)收入。根據(jù)《實施條例》第十六條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第六條第(三)項所稱轉讓財產(chǎn)收入,是指企業(yè)轉讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權、債權等財產(chǎn)取得的收入。《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定,企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額。《實施條例》第十二條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式,包括現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式,包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。第十三條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值,是指按照市場價格確定的價值。所以,企業(yè)因轉移交易收到的價款、新獲得金融資產(chǎn)的公允價值、因轉移獲得服務資產(chǎn)的公允價值等都應當計入收入總額。

然后,根據(jù)《實施條例》第七十一條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn),是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時,投資資產(chǎn)的成本,準予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本:(1)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn),以購買價款為成本;(2)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。企業(yè)的金融資產(chǎn)屬于投資資產(chǎn),金融資產(chǎn)整體轉移滿足終止確認條件并已計入收入總額的,金融資產(chǎn)的成本應允許在稅前扣除。

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