長期股權(quán)投資納稅調(diào)整及會(huì)計(jì)處理

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【摘要】根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)長期股權(quán)投資可根據(jù)不同情況采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，并且其納稅調(diào)整也有所不同。文章主要對(duì)長期股權(quán)投資所采用的成本法和權(quán)益法進(jìn)行比較，并運(yùn)用案例對(duì)其納稅調(diào)整及相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行說明。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；納稅調(diào)整

由于所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的不同，在長期股權(quán)投資收益的確認(rèn)時(shí)間，投資成本等方面，兩者存在明顯差異，進(jìn)而引起投資會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的不一致。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：長期股權(quán)投資在初始入賬時(shí)是按投資成本價(jià)以計(jì)量的，但以后的財(cái)務(wù)處理，根據(jù)投資企業(yè)所持有股份占被投資單位股份總額比例高低對(duì)被投資單位產(chǎn)生的影響力大小程度不同，投資企業(yè)長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理方法分別采用：成本法和權(quán)益法。

“成本法，是指投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法。權(quán)益法，是指投資最初以投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。”[1]兩種方法的具體適用范圍是：（1）當(dāng)“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資”時(shí)，應(yīng)采用成本法核算；（2）當(dāng)“投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資”時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法核算。

一、投資企業(yè)采用成本法核算

1．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用成本法時(shí)，“投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，即作為初始投資成本的收回”[2]，沖減投資的賬面價(jià)值。

2．稅法規(guī)定，無論企業(yè)在會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采用何種方法核算，被投資單位會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

案例1：甲公司2004年1月1購入乙公司發(fā)行的普通股2萬股，每股面值5元，共支付價(jià)款13萬元，并支付了相關(guān)稅費(fèi)1000元，取得乙公司20%的股權(quán)，并計(jì)劃長期持有，未取得控制權(quán)。2004年乙公司獲得凈利潤為100萬元。2004年6月10日宣告按每股面值5%發(fā)放2003年度現(xiàn)金股利。甲公司2005年6月13日將乙公司股票2萬股轉(zhuǎn)讓，取得價(jià)款了14萬元。2004年6月10日至轉(zhuǎn)讓日乙公司未宣告發(fā)放股利。甲公司2004年利潤總額100萬元。甲、乙公司所得稅稅率分別為33%、15%。

案例分析：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，2004年6月10日發(fā)放2003年股利應(yīng)沖減投資賬面價(jià)值5000元。2004年6月13日甲公司將乙公司宣告發(fā)放的2003年度現(xiàn)金股利作為投資的收回，但是按照稅法規(guī)定，此項(xiàng)應(yīng)作為投資的股利性收益，企業(yè)應(yīng)將其調(diào)增為應(yīng)納稅所得額。應(yīng)交所得稅＝1000000×33％＋5000÷（1－15％）×（33％－15％）＝331059（元），投資成本也發(fā)生了差異，會(huì)計(jì)投資成本變?yōu)?31000－5000＝126000（元），而計(jì)稅投資成本仍為131000元。故甲公司作為投資單位的會(huì)計(jì)分錄如下：

2004年1月1日購入股票時(shí)：

借：長期股權(quán)投資——乙公司131000

貸：銀行存款131000

2004年6月10日乙公司宣告分派股利時(shí)：

借：應(yīng)收股利5000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司5000

借：所得稅331059

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅331059

處置長期股權(quán)投資時(shí)，按實(shí)際取得的價(jià)款與長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益，投資收益為1.4萬元（14－12.6）。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)轉(zhuǎn)讓乙公司股票，會(huì)計(jì)上的投資收益為1.4萬元，而稅法上的投資收益為14－13.1=0.9（萬元），兩者的差額為1.4－0.9=0.5（萬元）。因此，企業(yè)應(yīng)調(diào)減企業(yè)的應(yīng)納稅所得額0.5萬元。故應(yīng)納稅所得額為100－0.5=99.5（萬元），應(yīng)交所得稅=99.5×33%=32.835（萬元），相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：

2005年6月13日：

借：銀行存款140000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司126000

投資收益14000

借：所得稅328350

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅328350

二、投資企業(yè)采用權(quán)益法核算

1．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用權(quán)益法，“投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少投資的賬面價(jià)值。采用權(quán)益法，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，相應(yīng)調(diào)整投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期的投資損益?！盵3]

2．稅法規(guī)定：與投資企業(yè)采用成本法時(shí)的相關(guān)規(guī)定一樣，即被投資單位實(shí)際作利潤分配處理時(shí)，投資單位才確認(rèn)投資所得。凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅，免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。

（上接第11頁）案例2：甲公司2004年1月1日購入乙公司股票20萬股，每股面值5元，共支付價(jià)款125萬元，取得乙公司30%的股權(quán)，并計(jì)劃長期持有。2004年乙公司獲凈利200萬元，2005年5月1日宣告按每股面值5%發(fā)放2004年度現(xiàn)金股利。2005年乙公司虧損100萬元。甲公司2005年度利潤總額為100萬元。甲、乙公司所得稅稅率均為33%。

案例分析：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，2004年末應(yīng)確認(rèn)的長期股權(quán)投資收益為200×30%=60（萬元）。2004年末，會(huì)計(jì)上增加投資賬面價(jià)值并相應(yīng)確認(rèn)了投資收益，但是稅法不確認(rèn)投資賬面價(jià)值的增加額，也不確認(rèn)投資收益。2004年末應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬元，故應(yīng)納稅所得額為100－60=40（萬元），應(yīng)交所得稅為40×33%=13.2（萬元），該投資的會(huì)計(jì)成本為125+60=185（萬元），而該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本仍為125萬元，企業(yè)應(yīng)在備查簿上作相關(guān)記錄。

2004年1月1日購入時(shí)：

借：長期股權(quán)投資——乙公司1250000

貸：銀行存款1250000

2004年末調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)：

借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）600000

貸：投資收益——股權(quán)投資收益600000

借：所得稅132000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅132000

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司采用權(quán)益法，2005年5月宣告分派股利，沖減投資賬面價(jià)值20×5×5％＝5（萬元），2005年末應(yīng)確認(rèn)的投資損失＝100×30％＝30（萬元）。但是根據(jù)稅法規(guī)定。2005年5月宣告發(fā)放的2004年度的現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)上將其作為投資額的回收，而稅法上將其作為股利性收益。故該項(xiàng)投資會(huì)計(jì)成本為180萬元（185-5），稅法上確認(rèn)投資的計(jì)稅成本仍為125萬元，企業(yè)應(yīng)在備查簿登記。

2005年末，乙公司虧損，會(huì)計(jì)上規(guī)定將其作為投資損失計(jì)入當(dāng)期損益，減少會(huì)計(jì)利潤，并調(diào)減投資賬面價(jià)值；稅法規(guī)定，此項(xiàng)損失不得作為投資企業(yè)當(dāng)期損益，也不得沖減投資成本。投資會(huì)計(jì)成本150萬元（180－30），計(jì)稅成本仍為125萬元，企業(yè)也應(yīng)在備查簿上作相應(yīng)記錄。稅法上不確認(rèn)的投資損失30萬元，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額30萬元。應(yīng)納稅所得額＝100＋30＝130（萬元），應(yīng)交所得稅為130×33％＝42.9（萬元），甲公司相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

2005年5月1日乙公司宣告分派股利時(shí)：

借：應(yīng)收股利50000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）50000

2005年末調(diào)整長期投資賬面價(jià)值：

借：投資收益——股權(quán)投資損失300000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）300000

借：所得稅429000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅429000

三、成本法與權(quán)益法是可以相互轉(zhuǎn)換的

企業(yè)長期股權(quán)投資采用成本法和權(quán)益法并不是一成不變的，若成本法或權(quán)益法的使用環(huán)境發(fā)生了變化，企業(yè)就應(yīng)相應(yīng)改變長期股權(quán)投資的核算方法。

參考文獻(xiàn)

[1]蓋地，陳珩.納稅調(diào)整及案例說明[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]王伶.快速掌握2006年企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則[M].中信出版社，2007.