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注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制和防范

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注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制和防范

摘要]審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是會計(jì)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),而注冊會計(jì)師經(jīng)過審計(jì)后發(fā)表了不恰當(dāng)審計(jì)意見從而導(dǎo)致嚴(yán)重后果的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在于審計(jì)約定書簽訂、審計(jì)抽樣和審計(jì)取證和審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)。審計(jì)方法、審計(jì)人員的素質(zhì)、客觀經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性、法律法規(guī)的規(guī)范程度對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成有重大影響。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制防范的措施主要有提高注冊會計(jì)師的綜合素質(zhì)、嚴(yán)格遵循審計(jì)工作準(zhǔn)則、建立風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制度和各級內(nèi)部控制制度、審慎選擇被審計(jì)單位、正確處理降低風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系、提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購買責(zé)任保險(xiǎn)等。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因控制防范

所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是會計(jì)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),而注冊會計(jì)師經(jīng)過審計(jì)后發(fā)表了不恰當(dāng)審計(jì)意見從而導(dǎo)致嚴(yán)重后果的可能性。從總體上來看,注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)可分為三個(gè)大的方面:財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)告沒有正確編制,不符合合法性、公允性和一貫性;財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。公司面臨嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難,甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力;欺詐風(fēng)險(xiǎn)。公司有嚴(yán)重欺詐、違法行為。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,注冊會計(jì)師審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍逐漸拓寬,人們對審計(jì)的期望越來越高,注冊會計(jì)師的法律責(zé)任也越來越大。社會經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性增加了審計(jì)的難度,相應(yīng)產(chǎn)生了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。特別是注冊會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制后,這一問題顯得尤為突出,為此,正確認(rèn)識審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),增強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識,積極有效地預(yù)防和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),使審計(jì)在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序方面起到應(yīng)有的作用是擺在注冊會計(jì)師審計(jì)面前的重要課題。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的主要環(huán)節(jié)及成因1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的主要環(huán)節(jié)(1)簽訂審計(jì)約定書環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。簽訂審計(jì)約定書,是委托人與被委托機(jī)構(gòu)之間明確權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律過程,約定書一旦確定,就對雙方均具有約束力。作為審計(jì)方,必須按約定的內(nèi)容、要求按時(shí)出具審計(jì)報(bào)告,否則就構(gòu)成違約。一般情況下,除老客戶外,會計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)制度和內(nèi)控系統(tǒng)是否健全和有效并不了解,而這些方面的狀況又恰恰是審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會計(jì)師能否得出客觀、真實(shí)審計(jì)結(jié)論,發(fā)表客觀、真實(shí)審計(jì)意見的基礎(chǔ)。在現(xiàn)實(shí)中存在這樣一種情況,只要客戶上門并滿足給錢這個(gè)條件,審計(jì)機(jī)構(gòu)就把風(fēng)險(xiǎn)拋之腦后,按委托方的要求草率地訂下約定書。結(jié)果有的在接觸對方的審計(jì)資料后,才發(fā)現(xiàn)工作量非常大,為了趕進(jìn)度,不按規(guī)章的要求進(jìn)行審計(jì),有的對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)記錄和原始憑證雖根本沒有可信度,但為了提供審計(jì)報(bào)告而憑經(jīng)驗(yàn)和邏輯進(jìn)行推理。這樣的審計(jì)報(bào)告通常會存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此,可以說簽訂約定書環(huán)節(jié)是產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的源頭。(2)審計(jì)抽樣和審計(jì)取證環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中正確運(yùn)用審計(jì)抽樣方法不僅可以提高審計(jì)效率,取得可靠的審計(jì)證據(jù),同時(shí)也能保證審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)樽詴?jì)師在審計(jì)過程中不可能面面俱到,對被審計(jì)單位的所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所涉及的財(cái)務(wù)收支都查實(shí),而每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)會計(jì)上的反映真實(shí)與否,又關(guān)系到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀性、合法性和真實(shí)性,這就有一個(gè)“公允”的問題。就是說,注冊會計(jì)師要回答的僅是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況,而不是保證其絕對真實(shí)。雖然公允的要求減輕了注冊會計(jì)師的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn),但要達(dá)到公允的程度也并不容易,誤差必須控制在可容忍的范圍內(nèi)。這就要求抽樣要有可靠性,組成適量、有效的樣本,以盡可能提高樣本對總體的反映程度。否則,樣本總體反映的情況差異超出可容忍的范圍,就會使注冊會計(jì)師對抽樣結(jié)果產(chǎn)生信賴過度和誤導(dǎo)錯(cuò)誤,審計(jì)的公允性就會喪失,審計(jì)證據(jù)就可能片面、不可靠,從而產(chǎn)生重大誤導(dǎo)作用,得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論,形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。(3)審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的成果,也是追究審計(jì)責(zé)任和承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體依據(jù)。按照審計(jì)程序和正常邏輯思維,審計(jì)報(bào)告是依據(jù)審計(jì)約定書規(guī)定的內(nèi)容和要求,依據(jù)審計(jì)抽樣、取證所形成的工作底稿做出的,好像審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)存在于審計(jì)報(bào)告以前各環(huán)節(jié)。事實(shí)上,撰寫審計(jì)報(bào)告本身不但存在風(fēng)險(xiǎn),而且是防范風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)。因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的,如果在審計(jì)報(bào)告中忽視風(fēng)險(xiǎn)的客觀性,把查證結(jié)果的真實(shí)性進(jìn)行絕對化肯定,并且忽視被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任,一旦有誤,就可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)報(bào)告對審計(jì)的時(shí)間和空間范圍表述不清,也有可能使審計(jì)報(bào)告的使用者產(chǎn)生誤解,形成風(fēng)險(xiǎn)。此外,審計(jì)報(bào)告對有關(guān)關(guān)聯(lián)問題、或有事項(xiàng)等的表述以及對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況的影響的表述是否準(zhǔn)確、得當(dāng),也有可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的主要成因(1)審計(jì)方法對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。一是審計(jì)方法模式滯后,審計(jì)實(shí)踐上仍停留在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)階段;二是無論采用判斷抽樣還是統(tǒng)計(jì)抽樣,它都是根據(jù)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)主觀判斷,極易遺漏重要的項(xiàng)目;三是審計(jì)操作不規(guī)范,如審計(jì)人員為了降低審計(jì)成本隨意放棄一些自認(rèn)為不必要的審計(jì)程序,審計(jì)方法的選用不科學(xué),審計(jì)報(bào)告的編寫不明確、不公允等。(2)審計(jì)人員的素質(zhì)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。我國注冊會計(jì)師整體素質(zhì)與客觀要求還有相當(dāng)距離。注冊會計(jì)師的綜合素質(zhì)對執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的防范具有決定性作用,其道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)等,將會直接對審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生重大影響。綜合素質(zhì)越高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越小,反之風(fēng)險(xiǎn)越大。執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)原因包括以下三個(gè)方面,一是主觀的故意,即明明知道審計(jì)項(xiàng)目存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),但由于受利益驅(qū)動,幫助客戶通同作弊,從而導(dǎo)致問題的發(fā)生;二是主觀的放縱,即明知審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很高,但由于粗忽大意,而不去避免,從而放任了結(jié)果的發(fā)生;三是客觀的不可預(yù)見性,即由于審計(jì)技能原因,對存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)沒有預(yù)見或在審計(jì)過程中沒有發(fā)現(xiàn)問題。注冊會計(jì)師自身綜合素質(zhì)的高低是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要原因。(3)客觀經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。隨著社會信息化程度的提高,被審計(jì)單位的會計(jì)信息資料也越來越多,差錯(cuò)和虛假的會計(jì)資料參雜其中,失察的可能性也隨著增大;經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)也在不斷的多樣化和復(fù)雜化,會計(jì)核算業(yè)務(wù)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)的內(nèi)容,諸如所得稅會計(jì)、租賃會計(jì)、破產(chǎn)會計(jì)、合并會計(jì)報(bào)表等新內(nèi)容不斷出現(xiàn),對這些業(yè)務(wù)的處理,要比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)更具挑戰(zhàn)性,更容易發(fā)生爭議,也為審計(jì)帶來了更多的困難;從審計(jì)內(nèi)容來看,現(xiàn)代審計(jì)不僅包括對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支活動進(jìn)行審計(jì),也包括對一些投資方案的可行性研究;既包括對被審計(jì)單位的經(jīng)營成果進(jìn)行評價(jià),又要對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的健全與運(yùn)作效果進(jìn)行評價(jià),這些都會增加注冊會計(jì)師做出正確的審計(jì)結(jié)論的難度。此外,我國經(jīng)濟(jì)體制及與之配套的各種制度均處于不斷變革之中,經(jīng)濟(jì)成份越來越復(fù)雜,各種經(jīng)濟(jì)成份的從業(yè)人員的素質(zhì)有很大的差異,他們處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的能力有時(shí)滯后于財(cái)務(wù)會計(jì)制度的變革,有的甚至亂中投機(jī),以圖私利的情況也時(shí)有發(fā)生。上述這些因素都相應(yīng)的增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。(4)法律法規(guī)的規(guī)范程度對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)不夠完善,隨著國家政策的不斷調(diào)整、變化,各種新情況、新問題不斷出現(xiàn),而相關(guān)法律法規(guī)不相配套日益突出,導(dǎo)致審計(jì)過程中遇到的新問題無法處理。此外,一些法規(guī)政出多門,相互矛盾,造成事務(wù)所、注冊會計(jì)師無所適從,也容易導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外,事務(wù)所本身不按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi),競相壓價(jià),降低審計(jì)成本,擾亂市場秩序,也是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的重要原因。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制與防范審計(jì)人員可以根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因,采取相應(yīng)的對策,將其控制在一定范圍之內(nèi)。其方法主要有:1.提高注冊會計(jì)師的綜合素質(zhì)。事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)該注意做好兩個(gè)方面的工作:一方面是在招聘專業(yè)人員時(shí),嚴(yán)格把住質(zhì)量關(guān),不具備條件者不能聘用。另一方面,應(yīng)注意對現(xiàn)有注冊會計(jì)師不斷地進(jìn)行后續(xù)教育。在我國經(jīng)濟(jì)成份極其復(fù)雜,新規(guī)定新政策不斷出現(xiàn),審計(jì)對象和內(nèi)容也就處于經(jīng)常變化之中,所以應(yīng)形成一種制度,讓每個(gè)注冊會計(jì)師都有機(jī)會吸取新的知識,不斷提高自身的業(yè)務(wù)能力。同時(shí),還要加強(qiáng)職業(yè)道德的剛性約束。首先要加強(qiáng)職業(yè)道德教育,不斷強(qiáng)化相關(guān)人員的法律意識、責(zé)任意識和風(fēng)險(xiǎn)意識,具有強(qiáng)烈的敬業(yè)精神,不能只顧增加事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)收入而忽視社會效益,給事務(wù)所帶來巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次,必須把執(zhí)業(yè)質(zhì)量放在事務(wù)所工作首位,執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系到社會審計(jì)事業(yè)的興衰成敗,絕不可掉以輕心,一定要按照市場規(guī)則,獨(dú)立、客觀、公正地從事各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù),堅(jiān)決反對弄虛作假的行為。2.嚴(yán)格遵循審計(jì)工作準(zhǔn)則。審計(jì)人員應(yīng)嚴(yán)格遵循審計(jì)規(guī)范,來制定嚴(yán)密的審計(jì)工作計(jì)劃和實(shí)施方案,認(rèn)真進(jìn)行審計(jì)工作準(zhǔn)備,實(shí)施中把握審計(jì)工作質(zhì)量。在審計(jì)過程中對審計(jì)工作各程序進(jìn)行嚴(yán)格控制,做到審計(jì)程序合法合規(guī)、內(nèi)容完整、方法恰當(dāng)。如對企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益審計(jì),除對企業(yè)會計(jì)六要素財(cái)務(wù)上的正常審計(jì)外,還須考慮企業(yè)的核算體系、生產(chǎn)流程、銷售、倉庫等各個(gè)環(huán)節(jié),進(jìn)行全面的調(diào)查,以確保審計(jì)程序和內(nèi)容上的完整性。作為審計(jì)組長或主審,對組員的審計(jì)工作質(zhì)量和審計(jì)目標(biāo)完成情況實(shí)施必要的檢查和監(jiān)督,發(fā)現(xiàn)問題要及時(shí)糾正。3.建立風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制度和各級內(nèi)部控制制度。從風(fēng)險(xiǎn)控制的角度出發(fā),建立健全事務(wù)所內(nèi)部的全面質(zhì)量管理制度。實(shí)行工作職能分工和牽制,對審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量實(shí)行三級負(fù)責(zé)制,即主審負(fù)責(zé)制、復(fù)核制、集體審理會議審定制,以有效控制審計(jì)過程中容易引起風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)。特別要把好審計(jì)證據(jù)質(zhì)量關(guān),突出證據(jù)的有效性。作為項(xiàng)目主審,須對助審人員的取證材料、底稿進(jìn)行審核、確認(rèn),專職復(fù)審人員對審計(jì)報(bào)告初稿及審計(jì)資料進(jìn)行復(fù)核,審理會議對重大審計(jì)事項(xiàng)集體“會診”,確保證據(jù)充分有效,必要時(shí)可進(jìn)行二次取證。對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題,審計(jì)復(fù)核、集體審理在必要時(shí)可提前介入,進(jìn)行跟蹤檢查;要實(shí)行內(nèi)部管理制。如建立對審計(jì)人員質(zhì)量考核制、審計(jì)目標(biāo)責(zé)任考核制、審計(jì)人員廉潔自律規(guī)定等,對審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作程序、職業(yè)道德等方面形成有力的控制和約束。4.審慎選擇被審計(jì)單位。注冊會計(jì)師如欲避免法律訴訟,有效地控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),必須慎重選擇被審計(jì)單位。如果被審計(jì)單位對顧客、職工、政府部門或其它方面沒有正直的品格,也必然會蒙騙注冊會計(jì)師,使注冊會計(jì)師陷入他們設(shè)定的圈套。注冊會計(jì)師審計(jì)不同于政府審計(jì),事務(wù)所有權(quán)拒絕被審計(jì)單位的委托來降低風(fēng)險(xiǎn)。另外事務(wù)所也不要承接勝任能力不足的業(yè)務(wù),否則會增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。5.正確處理降低風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以控制的,但不可能完全消除,這是由審計(jì)客體的不可控性決定的。同時(shí),控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需要花費(fèi)一定的代價(jià),隨著審計(jì)成本的增加,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低幅度呈遞減趨勢,這就要求審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制要限定在一個(gè)經(jīng)濟(jì)意義上適當(dāng)范圍,超出這個(gè)范圍,一味降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),就可能違背成本效益原則。這就要求事務(wù)所在接受審計(jì)委托時(shí),要認(rèn)真評價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)程度,以避免高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)客戶。6.提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購買責(zé)任保險(xiǎn)。我國加入WTO后,要求注冊會計(jì)師為國內(nèi)外客戶提供高質(zhì)量、全方位的服務(wù),也將使注冊會計(jì)師、事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)在范圍上、深度上都不可與以往同日而語。為了更好地服務(wù)于國內(nèi)外客戶,會計(jì)師事務(wù)所必須以更高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和更有保障的資信條件來迎接新的挑戰(zhàn)。而通過提取風(fēng)險(xiǎn)基金和投保的方式可以提高事務(wù)所的賠償能力,從而取信于國內(nèi)外客戶并提高社會信譽(yù)。《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》也規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金,辦理職業(yè)保險(xiǎn),這一措施能幫助注冊會計(jì)師轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn),避免遭受或減少損失。

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